【正文】 者個(gè)人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，是指在處理與企業(yè)的交易時(shí)可能影響該個(gè)人或受該個(gè)人影響的家庭成員；　　（十）該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。而從上文的分析，已經(jīng)可以得出這樣的結(jié)論，即對于非關(guān)聯(lián)方，其與借款利息相關(guān)的擔(dān)保費(fèi)和抵押費(fèi)等等都是直接作為費(fèi)用處理，而不是作為利息支出的構(gòu)成內(nèi)容的。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。　　五、關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的法律適用　　《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例施行后，特別是財(cái)稅〔2008〕121號文及國稅發(fā)〔2009〕2號兩個(gè)規(guī)范性文件頒行后，許多財(cái)稅人士在介紹關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除方法時(shí)，大多只是介紹現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和政策中有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別政策，而很少提及非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的政策，這給廣大納稅人造成了一種錯(cuò)覺，即關(guān)聯(lián)方借款利息支出只須適用現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和政策中有關(guān)關(guān)聯(lián)方僅款利息稅前扣除的專門性政策，而不必適用非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的一般政策。目前市面上流行的所謂通過無關(guān)聯(lián)的第三方進(jìn)行借款操作以規(guī)避稅法對關(guān)聯(lián)方借款利息支出的限制其實(shí)是行不通的。按照其規(guī)定，關(guān)聯(lián)債資比例的具體計(jì)算方法如下：　　關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和　　其中：　　各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2 　　各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2　　公式中所采信的權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額?！　?．按照財(cái)稅〔2008〕121號文的規(guī)定，納稅人如果能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸以及利息收付活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該納稅人的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除?！　。ǘ┱鎸?shí)性要求　　所謂真實(shí)性是指允許稅前扣除的費(fèi)用支出，除稅法另有規(guī)定外，必須是已經(jīng)真實(shí)發(fā)生的?！　“?、關(guān)聯(lián)方借款利息支出扣除中需要注意的其他事項(xiàng)　?。ㄒ唬┫嚓P(guān)性要求　　關(guān)聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時(shí)，除了必須嚴(yán)格按照稅收政策規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)、方法等執(zhí)行之外，還必須遵循相關(guān)性原則的要求。合同約定的借款年利率均為20%?！　?．借款利率標(biāo)準(zhǔn)　　按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，非關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。應(yīng)該說，這一概念是很理解的。”其中也未對關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資的用途與性質(zhì)作出特殊的規(guī)定。”2006年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)》中雖然沒有類似的規(guī)定，但這并不意味著在會(huì)計(jì)上不在強(qiáng)調(diào)區(qū)分資本性支出與收益性支出原則。按照國稅發(fā)〔2009〕2號文第八十七條的解釋，關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用?！　膯误w上講，稅法對關(guān)聯(lián)方的界定雖然嚴(yán)密，但是不便于納稅人理解。截止2009年12月31日止，專門對關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除進(jìn)行實(shí)體性規(guī)定的法條以及規(guī)范性文件主要包括：　　1．《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第四十六條；　　2．《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第一百一十九條；　　3．《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（以下簡稱財(cái)稅〔2008〕121號文）；　　4．《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡稱國稅發(fā)〔2009〕2號）第九章《資本弱化管理》；　　5．《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（發(fā)下簡稱國稅函〔2009〕777號）第1條?！　。┮环降馁徺I或銷售活動(dòng)主要由另一方控制。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》的規(guī)定，借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等四個(gè)方面的內(nèi)容。當(dāng)然了，資本化的支出在以后期間將按照受益原則和耗費(fèi)比例通過轉(zhuǎn)移、折舊和攤銷等方法，逐漸轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。而稅法實(shí)施條例第三十八條也僅僅規(guī)定，非關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算數(shù)額部分的利息支出是不得稅前扣除的，其中并未要求區(qū)分納稅人借款的用途與性質(zhì)?！笨紤]到稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人之間進(jìn)行借款利息轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查與調(diào)整所依據(jù)基本標(biāo)準(zhǔn)也是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，因而這實(shí)際上也就進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)：關(guān)聯(lián)方借款利息支出同樣必須遵循一般企業(yè)借款利息支出稅前扣除的規(guī)定?！　?．借款額度標(biāo)準(zhǔn)　　按照財(cái)稅〔2008〕121號文的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除特別規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例因企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)不同而有所不同，具體地講，金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例不得超過5：1；其他企業(yè)則不得超過2：1。因而，如果同時(shí)體現(xiàn)稅法對借款額度標(biāo)準(zhǔn)與利率標(biāo)準(zhǔn)的限制，那么上述的公式可以調(diào)整為： 　　不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息（1－金融企業(yè)同期同類貸款利率/企業(yè)實(shí)際執(zhí)行利率）（1－標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）　　（五）應(yīng)用舉例　　某納稅人甲由乙和丙兩個(gè)公司各投資800萬元?jiǎng)?chuàng)辦?！　?．按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）的規(guī)定，即使企業(yè)與投資者（包括企業(yè)和個(gè)人）構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，只要企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，則該企業(yè)對外借款，包括關(guān)聯(lián)方的借款，所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。　　另外，按照國稅發(fā)〔2009〕2號文的規(guī)定，企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例并且符合獨(dú)立交易原則等的利息支出，