涉及關(guān)聯(lián)方借款利息支出扣除法規(guī)與政策-wenkub
2023-01-20 04:30:55 本頁面
【正文】 分析《企業(yè)所得稅法實施條例》對一般企業(yè)利息支出的規(guī)定。與主要投資者個人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，是指在處理與企業(yè)的交易時可能影響該個人或受該個人影響的家庭成員； ?。ㄊ┰撈髽I(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)?！ 膯误w上講，稅法對關(guān)聯(lián)方的界定雖然嚴密，但是不便于納稅人理解?！ 。ㄎ澹┮环降纳a(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進行。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算?！ “凑铡吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《稅法實施條例》）第一百零九條 的解釋，稱關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人： ?。ㄒ唬┰谫Y金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系； ?。ǘ┲苯踊蛘唛g接地同為第三者控制； （三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。截止2009年12月31日止，專門對關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除進行實體性規(guī)定的法條以及規(guī)范性文件主要包括： 1．《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第四十六條； 2．《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第一百一十九條； 3．《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（以下簡稱財稅〔2008〕121號文）； 4．《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱國稅發(fā)〔2009〕2號）第九章《資本弱化管理》； 5．《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（發(fā)下簡稱國稅函〔2009〕777號）第1條?！ 〕酥?，有關(guān)利息支出稅前扣除的一般規(guī)定也同樣適用于關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除?！ 吨腥A人民共和國稅收征管法實施細則》第五十一條也有類似規(guī)定?！ 。ǘ┮环脚c另一方（獨立金融機構(gòu)除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構(gòu)除外）擔(dān)保?！ 。┮环降馁徺I或銷售活動主要由另一方控制。因此，從正確理解稅法的規(guī)定以及正確對關(guān)聯(lián)關(guān)系進行判斷，我們不妨參考會計準則上的規(guī)定，按照《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定，下列企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方企業(yè)： ?。ㄒ唬┰撈髽I(yè)的母公司； ?。ǘ┰撈髽I(yè)的子公司； （三）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)； ?。ㄋ模υ撈髽I(yè)實施共同控制的投資方； ?。ㄎ澹υ撈髽I(yè)施加重大影響的投資方； （六）該企業(yè)的合營企業(yè)； ?。ㄆ撸┰撈髽I(yè)的聯(lián)營企業(yè)； ?。ò耍┰撈髽I(yè)的主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員。 應(yīng)該說，相對于企業(yè)所得稅法的規(guī)定，會計準則的規(guī)定還加的通俗，更便于廣大的財會辦稅人員理解?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。按照《企業(yè)會計準則（2006）》的規(guī)定，借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等四個方面的內(nèi)容。也就是說，企業(yè)所得稅法上所稱的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息不僅包括借款利息本身，而且還包括相關(guān)借款費用，如擔(dān)保費、抵押費以及其他具有利息性質(zhì)的費用等等?！ ⊥瑯有再|(zhì)的費用，僅僅由于企業(yè)身份的不同而采取了完全不同的稅收政策，這就意味著，新企業(yè)所得稅法及其相關(guān)政策在關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除方面采取了歧視性的政策，也就是說，新企業(yè)所得稅法在借款利息支出稅前扣除方面違背了非歧視性原則。 四、區(qū)分資本性利息支出與收益性利息支出 無論是在會計核算上，還是在企業(yè)所得稅計算上，都必須遵循區(qū)分資本性支出與收益性支出的原則。當(dāng)然了，資本化的支出在以后期間將按照受益原則和耗費比例通過轉(zhuǎn)移、折舊和攤銷等方法，逐漸轉(zhuǎn)化為費用。我們從一系列的具體會計準則及其應(yīng)用指南中，仍然可以找到區(qū)分資本性支出與收益性支出原則的規(guī)定。” 第三十七條進一步明確：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除?！ τ诜隙惙ㄒ?guī)定標準的利息支出，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本價值并按照規(guī)定通過資產(chǎn)折舊和返銷后進行稅前扣除沒有任何障礙和爭議，但是，對于超出稅法規(guī)定標準的利息支出，是否也可以全部計入資產(chǎn)成本并通過折舊與攤銷進行稅前扣除呢？目前稅法并未作出直接和明確的規(guī)定。而稅法實施條例第三十八條也僅僅規(guī)定，非關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算數(shù)額部分的利息支出是不得稅前扣除的，其中并未要求區(qū)分納稅人借款的用途與性質(zhì)。換言之，只要關(guān)聯(lián)方發(fā)生的借款，并且相關(guān)的借款超出了稅法規(guī)定的標準，那么超過規(guī)定標準部分的利息支出都不得進行稅前扣除?！ ∑鋵?，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款在本質(zhì)上仍然屬于企業(yè)間的借款，只是由于企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系而具有的某些特殊性，因此，關(guān)聯(lián)方因借款而發(fā)生利息支出的稅前扣除既有一般性，也有特殊性。其后財政部和國家稅務(wù)總局又制訂出臺了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（以下簡稱財稅〔2008〕121號），對債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例等相關(guān)事項作出了明確，并對稅法第四十六條的規(guī)定進行了補充：即“企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除?！笨紤]到稅務(wù)機關(guān)對納稅人之間進行借款利息轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)查與調(diào)整所依據(jù)基本標準也是《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，因而這實際上也就進一步強調(diào)：關(guān)聯(lián)方借款利息支出同樣必須遵循一般企業(yè)借款利息支出稅前扣除的規(guī)定。但是我們需要注意的是關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的內(nèi)容范
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