【正文】 性以稅收政策的差別性為前提，沒有差別的稅收政策不可能有成功的稅務籌劃。具體可從以下幾個層面作進一步分析： 首先，在國際之間，不同國家的稅收政策和稅收制度存在著大量的不一致，甚至根本不同，所以存在利用國別稅收政策差別在國際之間開展稅務籌劃的可能。稅務籌劃在國際之間就特別流行，這是我國加入 WTO后尤其值得重視的一個問題。 其次，在同一國家的不同地區(qū)之間，稅收政策差別普遍存在。這種差別不 僅在稅收分級二零零五年三月二十八日 《稅務籌劃》電子版 潤博財稅顧問工作室 共 68 頁 6 立法的國家大量存在。即便是我國這樣的統(tǒng)一立法的國家，也在稅收制度中大量存在特別區(qū)域（經(jīng)濟特區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)等）與一般區(qū)域的稅收政策差別，以及在統(tǒng)一稅法條件下地區(qū)之間由于執(zhí)法差別而導致的實際上的稅收政策差別。這是我國利用地區(qū)稅收政策差別開展地區(qū)間稅務籌劃的一個較為廣闊的空間。 其三，幾乎所有的國家都實行多種稅的復合稅制，各稅種之間由于一些立法技術(shù)上的原因，存在著在稅種之間開展稅務籌劃的可能，即通過稅務籌劃實現(xiàn)繳納這種稅變成繳納那種稅，以減輕稅負。 最后，在同一個稅種里，每一個稅制要素（納 稅人、征稅對象、稅目稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點等）的法律規(guī)定并不是單一而無彈性的，任何一個稅種的稅制要素，其政策均有不同程度的選擇余地，存在著利用稅制要素上的政策差別進行稅務籌劃的可能。現(xiàn)在的問題是人們對這方面的政策研究比較膚淺，很多企業(yè)以至于不知應如何開展這方面的稅務籌劃。 第二、稅務行政執(zhí)法嚴肅公正 稅務行政執(zhí)法是否嚴肅公正不僅直接關(guān)系到國家的稅收收入和納稅人的稅收負擔，而且也是影響稅務籌劃是否能夠順利開展的一個重要的外部條件。要做到嚴肅公正執(zhí)行稅法，要求稅法的執(zhí)行機關(guān)必須站在法 律的立場上行使職權(quán)，而不是單純站在財政收入立場或者情感立場上行使職權(quán)，尤其是在稅法的具體解釋權(quán)賦予稅務行政執(zhí)法機關(guān)的我國，更應當強調(diào)這一點，否則，企業(yè)即使是真正的稅務籌劃行為，結(jié)果也可能被稅務行政執(zhí)法人員視為偷稅或視為國家反對的避稅行為而加以查處。當前來看，在我國開展稅務籌劃經(jīng)常會遇到來自一些基層稅務行政執(zhí)法機關(guān)的觀念沖突與行為障礙，解決這個問題尚需要一定的時間。 第三、稅務籌劃主體具備良好的專業(yè)素質(zhì) 稅務籌劃是一種高層次的理財活動，沒有相當?shù)膶I(yè)基礎(chǔ)難以勝任該項工作。成功的稅務籌劃不僅要求籌劃主體以 正確的理論作指導，更要求籌劃主體具備法律、稅收、會計、財務、金融等各方面的專業(yè)知識，還要具備統(tǒng)籌謀劃的能力，否則，即使有迫切的稅務籌劃愿望也難有具體的籌劃作為，或者盲目開展所謂的稅務籌劃，其結(jié)果可能是從期望節(jié)稅開始到反而遭遇更大的利益損失結(jié)束?？傮w而論，目前我國的企業(yè)財務會計人員及其他經(jīng)營管理人員稅務籌劃方面的專業(yè)素質(zhì)還有待進一步提高。 四、稅務籌劃的途徑與方法 從稅務籌劃的實踐來看，稅務籌劃的領(lǐng)域十分廣泛，具體的籌劃方法林林種種不勝枚舉。但從企業(yè)的角度分析，稅務籌劃主要在兩大領(lǐng)域內(nèi)展開，一是生 產(chǎn)經(jīng)營與財務管理活動中的二零零五年三月二十八日 《稅務籌劃》電子版 潤博財稅顧問工作室 共 68 頁 7 稅務籌劃，二是納稅申報活動中的稅務籌劃。 （一）在生產(chǎn)經(jīng)營與財務管理活動中開展稅務籌劃 主要的籌劃方法有以下幾種： 投資選擇法 包括投資活動中的投資地點、投資方式、投資項目和企業(yè)的組織形式等多方面的選擇。就投資地點而言，有經(jīng)濟特區(qū)與非經(jīng)濟特區(qū)、東部地區(qū)與西部地區(qū)、境內(nèi)投資與境外投資等之分；就投資方式而言，有直接投資與間接投資之分，同是間接投資有股票投資與債券投資之分，同是債券投資有國家債券、企業(yè)債券與金融債券投資之分；就投資項目而言，有國家鼓勵的投資項目與國家限制的 投資項目之分：就企業(yè)的組織形式而言，有內(nèi)資企業(yè)與中外合資企業(yè)、子公司與分公司、聯(lián)營企業(yè)與合伙企業(yè)、個體工商戶與私營企業(yè)等之分。所有這些不同的投資地點、方式、項目和企業(yè)組織形式涉及的稅收政策各不相同，正確的投資選擇可以獲得節(jié)稅利益。 融資選擇 法 吸收投資與舉債是企業(yè)的兩種基本的融資方式，通常情況下稅法規(guī)定吸收投資的融資成本（股息）只能在所得稅后扣除，而舉債的融資成本（利息）可以在所得稅前扣除，因而舉債融資較吸收投資融資具有節(jié)稅功能。進一步分析，同是吸收投資融資，吸收實物投資與吸收貨幣投資也有區(qū)別， 前者對實物資產(chǎn)處置時還可能要納稅，后者則不論如何使用均不需納稅；同樣的舉債融資，向金融機構(gòu)舉債，其利息支出可以在所得稅前全額扣除，而向其他單位或個人舉債其利息支出在某些情況下可能只允許部分在所得稅前扣除?？梢娺@兩方面也存在著稅務籌劃的可能。 經(jīng)營方式選擇法 企業(yè)的經(jīng)營方式多種多樣，而不同的經(jīng)營方式通常需要負擔不等的稅收。如自營與出包、出租，分散經(jīng)營與合并經(jīng)營，專營與兼營，進銷與代銷，內(nèi)銷與外銷，直接出口與委托出口，等等。對這些不同的經(jīng)營方式作出合理的選擇可以獲得一定的稅收利益。 物資 采購選擇法 主要包括采購地點、采購對象和供應商等方面的選擇。如按現(xiàn)行稅法規(guī)定，進口貨物的原產(chǎn)地與我國未訂有關(guān)稅互惠協(xié)定的，進口關(guān)稅要按普通稅率計征，若原產(chǎn)地與我國訂有關(guān)稅互惠協(xié)定，則進口關(guān)稅可按優(yōu)惠稅率計征：采購的設(shè)備如為國產(chǎn)設(shè)備，其投資額可按一定的比例抵免企業(yè)所得稅，采購的設(shè)備如為進口設(shè)備，則設(shè)有所得稅抵免優(yōu)惠；向一般納稅人采購材料、商品取得增值稅專用發(fā)票的，其增值稅進項稅額可以抵扣，如向小規(guī)模納稅人采二零零五年三月二十八日 《稅務籌劃》電子版 潤博財稅顧問工作室 共 68 頁 8 購材料、商品并取得普通發(fā)票的，則不得抵扣增值稅進項稅額。這些都是稅務籌劃可關(guān)注的方面。 資產(chǎn) 使用選擇法 主要包括資產(chǎn)計價和資產(chǎn)折耗方面的選擇。在資產(chǎn)計價方面，如存貨的發(fā)出計價，稅法允許既可以按實際成本計價，也可以按計劃成本計價；同為實際成本計價又有加權(quán)平均、移動平均、先進先出、后進先出和個別計價等多種方法可供選擇。又如外幣業(yè)務在選擇折算匯率時有年初匯率與即時匯率之分，不同的折算匯率有不同的納稅影響。在資產(chǎn)折耗方面，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的多種折耗方法可以選擇。在稅法允許的范圍內(nèi)，如對固定資產(chǎn)的折舊選擇使用年限法、工作量法和加速折舊法等不同的方法，其結(jié)果必然會引起所得稅納稅時間及負擔的變 化。 盈余分配選擇法 主要包括按時分配與推遲分配，現(xiàn)金股利與股票股利，以及貨幣分配與實物分配等多種選擇。任何恰當?shù)倪x擇都能獲得稅收上的好處。 （二）在納稅申報活動中開展稅務籌劃 有時可以獨立進行，有時還要結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營和財務管理活動來進行。主要的方法有以下幾種： 繳納稅種選擇法 如發(fā)生增值稅與營業(yè)稅的混合銷售或兼營業(yè)務，在現(xiàn)行稅法規(guī)定基礎(chǔ)上，企業(yè)通過合理安排可以實現(xiàn)繳納增值稅還是繳營業(yè)稅或者分別繳納兩種稅的選擇。又如個人投資辦企業(yè)可以結(jié)合企業(yè)組織形式的選擇在繳納個人所得稅還是繳 納企業(yè)所得稅之間進行取舍。 納稅主體選擇法 如按現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售應稅貨物的企業(yè)，凡符合稅法規(guī)定條件的作為一般納稅人納稅，凡不符合稅法規(guī)定條件的作為小規(guī)模納稅人納稅；企業(yè)出包、出租給個人經(jīng)營，凡變更營業(yè)執(zhí)照的，應由個人納稅，凡不變更營業(yè)執(zhí)照的，應由企業(yè)和個人分別納稅；單位支付個人所得，凡由個人負擔稅款的單位應負責代扣代繳稅款，凡由單位負擔稅款的應由單位負責繳納稅款。這些選擇的主動權(quán)都掌握在企業(yè)手里，企業(yè)可以從節(jié)稅方面作出合理選擇。 計稅依據(jù)選擇法 如現(xiàn)行營業(yè)稅關(guān)于建筑安裝工程計稅營業(yè)額的 確定，土地增值稅關(guān)于開發(fā)費用扣除額的確定，企業(yè)所得稅關(guān)于納稅調(diào)整項目金額的確定，個人所得稅關(guān)于個人捐贈免稅扣除額的確定等等，都明確規(guī)定了一定的條件與標準。合理利用這些條件與標準，可以適當縮小稅基或二零零五年三月二十八日 《稅務籌劃》電子版 潤博財稅顧問工作室 共 68 頁 9 避免擴大稅基，從而獲得一定的稅收利益。 稅目稅率選擇法 主要是指在實行差別較大的比例稅率和累進稅率條件下，盡量滿足稅法規(guī)定的條件，選擇適用相對較低的稅目稅率。如企業(yè)既有應稅銷售額又有免稅銷售額的情況下，應當準確核算兩種銷售額，否則，按稅法規(guī)定不得享受免稅優(yōu)惠；又如消費稅規(guī)定對混合原料釀制的白酒應從高適用稅 率征稅，對此企業(yè)就應注意避免可能會增加稅負的生產(chǎn)方式；再如現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定了三檔比例稅率，且采用全額累進原理確定適用稅率，對此中小企業(yè)就應當在真實、合法的前提下盡量避免適用稅率檔次爬升的現(xiàn)象發(fā)生。 納稅地點選擇法 主要是指在境內(nèi)納稅與境外納稅、企業(yè)所在地納稅與經(jīng)營所在地納稅、稅收優(yōu)惠地區(qū)納稅與非稅收優(yōu)惠地區(qū)納稅之間的選擇。一般情況下，稅法對納稅地點都有明確規(guī)定，如要改變納稅地點必須滿足稅法上的特別規(guī)定。但由于國家之間或地區(qū)之間稅收負擔通常存在較大的差異，故企業(yè)可以結(jié)合投資地點選擇或創(chuàng)造條件滿足稅 法的特別規(guī)定，從而選擇有利的納稅地點。 作者 :黃董良 籌劃技術(shù) 資產(chǎn)重組中的稅務籌劃策略 目前，出于各種不同的動機，企業(yè)資產(chǎn)重組的風潮越演越烈。國內(nèi)外企業(yè)對利用資產(chǎn)重組進行稅務籌劃的程度有所不同。對于企業(yè)而言，稅務籌劃并非資產(chǎn)重組的首要目的，但資產(chǎn)重組在稅務籌劃方面的突出作用應該為企業(yè)領(lǐng)導者所重視。 在實踐中，資產(chǎn)重組的具體類型很多，基本方法有兼并、收購、分設(shè)等等。通過購并，企業(yè)之間形成不同層次的聯(lián)屬關(guān)系，或是集團化，從而加強經(jīng)營上的分工、協(xié)作，提高整體的競爭力。 就資產(chǎn)重組而言，其首要 目標是追求利益的最大化。 由于不同行業(yè)的平均利潤率差別較大，不同企業(yè)的經(jīng)營狀況和贏利狀況也各不相同，所以企業(yè)間的資產(chǎn)重組行為可以改變相關(guān)企業(yè)的總體贏利狀況。最簡單的一個例子是，一家贏利企業(yè)兼并一家虧損企業(yè)后，其利潤總額必然因彌補虧損而減少。對于納稅而言，這意味著應納稅所得額的減少。因此，如果不二零零五年三月二十八日 《稅務籌劃》電子版 潤博財稅顧問工作室 共 68 頁 10 考慮其他因素，僅從納稅角度看，該贏利企業(yè)因此獲得了納稅方面的 “ 收益 ” 。 例如，當一家贏利企業(yè)兼并一家虧損企業(yè)后，其利潤總額必然因彌補虧損而減少。對于納稅而言，這意味著應納稅所得額的減少。因此，如果不考慮其他因素，僅從納 稅角度看，該贏利企業(yè)因此獲得了納稅方面的 “ 收益 ” 。因此，從長期財務戰(zhàn)略來看，吸納 “ 虧損 ” 企業(yè)將成為集團稅務籌劃的 “ 秘密武器 ” 。隨著中國市場經(jīng)濟體制的確立和中國加入 WTO，許多企業(yè)集團的重組行為已經(jīng)考慮規(guī)模經(jīng)濟和稅務籌劃效應，委派專門組織或機構(gòu)負責尋找目標企業(yè)，開展資產(chǎn)重組的效益分析和產(chǎn)權(quán)交易操作。目前，國有資產(chǎn)管理公司出售不良資產(chǎn)，受到國內(nèi)外大企業(yè)集團的追捧就是明證。 企業(yè)資產(chǎn)重組中的稅務籌劃主要涉及兩方面的問題：一是產(chǎn)權(quán)交易中的支付方式；二是重組后集團的稅收負擔及債務負擔的大小。下面的案例可能從不同角 度能夠給我們一些啟發(fā)。 振邦集團是一家生產(chǎn)型的企業(yè)集團，由于近期生產(chǎn)經(jīng)營效益不錯，集團預測今后幾年的市場需求還有進一步擴大的趨勢，于是準備擴展生產(chǎn)能力。離振邦集團不遠的 M公司生產(chǎn)的產(chǎn)品正好是其生產(chǎn)所需的原料之一， M公司由于經(jīng)營管理不善正處于嚴重的資不抵債狀態(tài)，已經(jīng)無力經(jīng)營。經(jīng)評估確認資產(chǎn)總額為 4000萬元，負債總額為 6000萬元，但 M公司的一條生產(chǎn)線性能良好，正是振邦集團生產(chǎn)原料所需的流水線，其原值為 1400萬元，評估值為 20xx萬元。振邦集團與 M公司雙方協(xié)商，形成了關(guān)于資產(chǎn)重組的三種可行方案：其一，振 邦集團以現(xiàn)金 20xx萬元直接購買 M公司的原料生產(chǎn)線， M公司宣告破產(chǎn)；其二，振邦集團以承擔全部債務的方式整體并購 M公司；其三， M公司首先以原料生產(chǎn)線的評估價值 20xx萬元注冊一家全資子公司 N，同時由 N公司承擔 M公司 20xx萬元債務，這樣， N公司資產(chǎn)總額為 20xx萬元，負債為 20xx萬元，凈資產(chǎn)為 0，然后再由振邦集團購買 N公司， M公司破產(chǎn)。這三個重組方案哪一個更好呢？ 從稅務籌劃的角度分析評價如下： 方案一：屬于資產(chǎn)買賣行為，應承擔相關(guān)的稅收負擔為營業(yè)稅和增值稅，按照有關(guān)稅收政策規(guī)