【正文】 會融人個人的目標和預(yù)期，使個人目標和預(yù)算目標從而和企業(yè)目標達到一致。根據(jù)現(xiàn)代組織行為理論，個人在組織中的目標是由四個方面的因素相互作用形成的：個人的需要、個人的雄心、組織目標和其他因素（如業(yè)績報告制度和獎懲制度），四個因素相互作用，其作用的程度決定了企業(yè)目標整體化的程度。預(yù)算執(zhí)行者參與預(yù)算編制的過程，就是將企業(yè)目標融合于個人目標的過程。目標整體化會產(chǎn)生內(nèi)在的激勵作用，將大大提高員工的工作效率?！　〉谒模瑓⑴c性預(yù)算會促進部門間的協(xié)調(diào)與溝通，幫助各部門為企業(yè)的共同目標而協(xié)力合作，增強其行動和決策與企業(yè)目標的和諧性，促進企業(yè)資源的合理配置和有效利用。　　一項成功的預(yù)算必須得到各級管理人員的理解和支持，特別是高層管理人員的支持。參與性預(yù)算的實質(zhì)是集體決策、集體監(jiān)督，在做出最終決策前，上下級要進行充分的協(xié)商，上級的建議只是討論的基礎(chǔ)，不是最終決策。在預(yù)算過程中特別注重各級管理人員的態(tài)度與協(xié)調(diào)。但上級對待預(yù)算的行為和態(tài)度會直接影響到下級參與預(yù)算編制和執(zhí)行預(yù)算的嚴肅性。參與性預(yù)算可以發(fā)揮全體員工自我控制、自我管理的能力，但由于參與的人數(shù)多，預(yù)算編制的程序復(fù)雜，時間長，會提高預(yù)算成本。預(yù)算執(zhí)行者為了完成預(yù)算目標，得到好的業(yè)績評價，可能會夸大或縮減預(yù)算數(shù)，這就產(chǎn)生了預(yù)算松馳的問題?！　∪?、參與性預(yù)算、業(yè)績評價與預(yù)算松馳　　預(yù)算執(zhí)行者為了順利完成預(yù)算，傾向于制訂較為寬松的預(yù)算標準，使完成某項任務(wù)所預(yù)算的資源數(shù)量大于實際所需要的資源數(shù)量，或使預(yù)算的產(chǎn)出量小于可能的產(chǎn)出量，這種現(xiàn)象就是預(yù)算松馳。預(yù)算松馳主要發(fā)生在預(yù)算編制過程中，表現(xiàn)為預(yù)算執(zhí)行者低估收人、高估成本、低估產(chǎn)銷量甚至銷售價格、夸大完成預(yù)算的困難、低估利潤等；或為了爭取新的投資項目，在項目申報時壓低支出預(yù)算，當項目被批準后，又不斷擴大投資規(guī)模或捎帶其他項目。　　1．預(yù)算松馳對預(yù)算管理的影響　　預(yù)算松馳直接影響到預(yù)算管理的有效性：　?。?）過于寬松的預(yù)算，難以激發(fā)企業(yè)的潛力，帶來了大量無效成本。按照古典經(jīng)濟理論，由于成本沒有實現(xiàn)最小化，利潤也就達不到最優(yōu)?！　。?）預(yù)算松馳、預(yù)算錯誤、客觀環(huán)境變化和工作不努力等都會產(chǎn)生不利的預(yù)算差異。預(yù)算松馳的存在，為管理者提供了掩蓋失誤的彈性空間，妨礙查明預(yù)算差異的真正原因，影響到業(yè)績評價的客觀性?！　☆A(yù)算松馳也有積極性的一面，這主要表現(xiàn)在：　?。╨）適度的預(yù)算松馳可以減輕預(yù)算執(zhí)行者完成預(yù)算壓力，有助于達成個人目標，誘使其為完成企業(yè)目標而努力工作?！　。?）很多預(yù)算執(zhí)行者在營運良好的年份建立起松馳的預(yù)算，調(diào)低利潤，在營運困難的年份又轉(zhuǎn)回利潤，使企業(yè)好的年份不至于太好，壞的年份不至于太差，客觀上有助于企業(yè)的穩(wěn)定。預(yù)算松馳的這種正效應(yīng)在一定程度上也得到了高層管理者的默認。　　2．預(yù)算松馳的原因　　第一，目標不一致和利益沖突?！　∏懊嫖覀円呀?jīng)提到過目標不一致的問題。目標不一致會導(dǎo)致各利益集團之間的利益沖突。事實上，只要企業(yè)是按是否達到預(yù)算目標進行業(yè)績評價的，就會產(chǎn)生目標不一致的問題。在強加性預(yù)算中，目標不一致主要體現(xiàn)在預(yù)算的執(zhí)行過程，表現(xiàn)為一種消極的對抗或抵觸。在參與性預(yù)算中，目標不一致主要體現(xiàn)在預(yù)算的編制過程，表現(xiàn)為預(yù)算指標的松馳?！　〉诙?，信息不對稱?！　「鶕?jù)代理理論，信息不對稱是指委托人和代理人所占有的信息量不相等的情況。在預(yù)算管理中，信息不對稱是指下級擁有與預(yù)算有關(guān)的信息而上級不擁有，這種不對稱既表現(xiàn)在預(yù)算編制過程中，也表現(xiàn)在預(yù)算執(zhí)行過程中，我們這里所指的是前者。下級參與預(yù)算使得上級有機會了解各部門的真實情況，接觸到各部門的一些私有信息，但這種接觸不是直接的。下級可以修飾提供給上級的信息，或限制信息的供應(yīng)量，上級得到的可能是不完整的及非原始的信息。在這種情況下，下級憑借自己的信息優(yōu)勢，自然會利用參與預(yù)算的機會，建立較為松馳的預(yù)算。這就是預(yù)算管理中由于信息不對稱產(chǎn)生的道德風險和逆向選擇問題?！　‰S著信息技術(shù)大量用之于企業(yè)，上級管理者掌握的信息量增大，在一定程度上會緩和信息不對稱的矛盾。但由于某些信息的難于表達，上下級之間不可能做到完全的信息共享，預(yù)算松馳是不可避免的?！　〉谌?，規(guī)避不確定性帶來的風險?！　☆A(yù)算的編制通常在預(yù)算期開始前一段時間進行，主要的依據(jù)是過去的工作實績和對未來的預(yù)測，而未來和過去不可能完全相同。企業(yè)面臨的環(huán)境復(fù)雜多變，充滿了不確定性，預(yù)算執(zhí)行過程中，難免會出現(xiàn)某些偶發(fā)性事件，造成難以預(yù)料的開支，妨礙預(yù)算的順利完成。大部分人是厭惡風險追求穩(wěn)健的，一個松馳的預(yù)算可以為預(yù)算的執(zhí)行留出余地，抵消客觀環(huán)境發(fā)生的不利變化的影響?！　〉谒?，防備上級的層層削減或?qū)訉蛹哟a?！　⑴c預(yù)算意味著參與者可以為達成自己的意愿“討價還價”。誠如AnthonyandYoung（1984）所指出的：“達成預(yù)算的過程實質(zhì)上是責任中心的管理者和其上級進行協(xié)商談判的過程。……已經(jīng)通過的預(yù)算就是一份雙邊協(xié)議?！薄皡f(xié)商過程就是一場兩人非零和對策?！蓖ǔ?，下級預(yù)算方案上報后，上級會根據(jù)整個部門或整個企業(yè)的目標和資源配置情況對預(yù)算進行調(diào)整、協(xié)調(diào)與平衡。下級為了防備上級的層層削減或?qū)訉蛹哟a而將各項指標訂得很寬松，上級管理者也會考慮到這一點，必然會采取相反的措施。這就形成了一種惡性循環(huán)，后果是預(yù)算松馳逐步制度化?！　☆A(yù)算松馳是一種動機和行為的結(jié)果，參與性預(yù)算給下級管理者提供了創(chuàng)造松馳預(yù)算的機會，但參與預(yù)算與預(yù)算松馳之間的關(guān)系并非如此簡單。自60年代起，美國許多會計學者就此做了大量的理論分析和實證研究，大部分人認為參與與預(yù)算松馳是正相關(guān)的，但也有人持相反看法，如Onsi（1973）、Camman（1976）、Merchant（1985）就認為參與可減少預(yù)算的松馳，因為參與使管理者能夠充分交流信息，保持聯(lián)系，下級壓力減輕，沒有必要再去刻意建立松馳性的預(yù)算?！　】傊皡⑴c”使預(yù)算松馳成為現(xiàn)實，管理者必須慎重確定下級參與預(yù)算編制的程度和方式。預(yù)算過程中鼓勵屬下參與的程度因國家和企業(yè)而不同，在日本就不如在美國普遍，小企業(yè)就不如大企業(yè)普遍。從我國國有企業(yè)來看，在實行預(yù)算管理的企業(yè)中，也存在著預(yù)算松馳現(xiàn)象?！　?．從業(yè)績評價角度看預(yù)算松馳　　一般認為，“參與”可鼓舞士氣，影響積極性，提高生產(chǎn)效率，取得好的業(yè)績，好的業(yè)績表現(xiàn)為預(yù)算目標的實現(xiàn)，又反過來帶動積極的參與。因此，建立了預(yù)算制度的企業(yè)往往把預(yù)算的實現(xiàn)與否或?qū)崿F(xiàn)的程度作為評價管理者業(yè)績的標準。松馳的預(yù)算無疑會提高管理者的工作回報和個人目標實現(xiàn)的概率。由此來看，參與性預(yù)算導(dǎo)致預(yù)算松馳的根源不在“參與”本身，而在于企業(yè)的業(yè)績評價制度。業(yè)績評價制度是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分，我們在這里不對此展開論述，只就企業(yè)根據(jù)預(yù)算標準進行業(yè)績評價應(yīng)該注意的問題提出幾點看法：　?。?）預(yù)算指標應(yīng)具有可控性。只有可控性指標才能使預(yù)算執(zhí)行者感到自己的行動能影響結(jié)果，以此類指標考核下級，才能真正反映其工作成績，下級才會有公平感。　?。?）實際與預(yù)算對比進行業(yè)績評價的目的，一是進行信息反饋，糾正偏離目標的行為；二是對預(yù)算執(zhí)行者進行獎懲，引導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行者的行為。所以，對完不成預(yù)算的執(zhí)行者不應(yīng)求全責備?！　。?）業(yè)績評價指標應(yīng)體現(xiàn)各責任單位之間的協(xié)作關(guān)系，對于涉及幾個部門的預(yù)算差異，應(yīng)分清原因，以協(xié)調(diào)為主，避免發(fā)生破壞性沖突?！　。?）業(yè)績評價要服從于企業(yè)的整體目標而非預(yù)算目標。管理者對預(yù)算負有責任，其行為也會受到預(yù)算的約束。但環(huán)境的變化可能要求預(yù)算執(zhí)行者突破部門預(yù)算。對這樣的預(yù)算差異，仍然要加以獎勵。從整體來看，實現(xiàn)預(yù)算目標本身不是目的，預(yù)算僅是企業(yè)達到總體目標的手段，預(yù)算目標要服從于企業(yè)目標?！　。?）考核預(yù)算指標要分清部門和業(yè)務(wù)的性質(zhì)。對標準成本中心，實際成本低于預(yù)算通常是有利差異，但對無限制費用中心，實際成本低于預(yù)算未必有利。鑒于此，一旦確定了預(yù)算標準，就沒有必要再向下級施加壓力，要求有利的預(yù)算差異，更不應(yīng)在評價業(yè)績時賦予有利差異過多的權(quán)重?！　。?）經(jīng)營過程中，由于不確定性的存在，企業(yè)會對下級進行適當?shù)氖跈?quán)，使其能在面臨不確定性情況時作出對企業(yè)最有利的決策，并分擔一定的風險?；诖耍瑯I(yè)績評價中就應(yīng)考慮適當介人不可控因素，擴大評價標準的控制范圍?！　】茖W的業(yè)績評價制度可以減輕管理者執(zhí)行預(yù)算的壓力，避免過度的預(yù)算松馳，其實，管理者本身也在約束自己的行為。長期的預(yù)算松馳，會令上級對其預(yù)算的準確性產(chǎn)生懷疑，或給上級留下過于保守、缺乏冒險精神的印象，這也是預(yù)算執(zhí)行者所顧慮的?！　∥覈麜媽W家余緒纓教授（1993）曾說過：“總體來說，現(xiàn)代管理會計的職能，本質(zhì)上是一種行為職能。因為，不通過人的行為、人的作用，它提供的任何信息都不足以對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生任何效果?！睆娂有灶A(yù)算和參與性預(yù)算對人的行為因素做了不同的解釋，強加性預(yù)算認為人的行為是反應(yīng)式的、機械的，參與性預(yù)算則認為人的行為是主動的、積極的。不同預(yù)算模式的運用要受到不同國家和企業(yè)的文化前景、傳統(tǒng)習慣和人的個性的影響，有時很難評價哪種預(yù)算模式效率更高。但我們必須承認，不管哪種模式，預(yù)算的編制和控制過程都是人的行為過程，是不同利益相關(guān)者之間的博弈，重視人的行為因素對預(yù)算編制與控制的影響，當然是預(yù)算成功與否的關(guān)鍵所在。　　注：　?。╨）本文所指的管理者包括高層、中層和基層管理者。下級和上級都是相對而言的。預(yù)算執(zhí)行者主要指中層和基層管理者?！　。?）本文所指的委托代理關(guān)系指的是高層管理者和下級管理者之間的委托代理關(guān)系。高層管理者作為代理者和其委托人之間也存在著目標不一致、信息不對稱、業(yè)績評價以及預(yù)算松馳的問題，本文沒有專門加以論述?！　≈饕獏⒖嘉墨I：　　（1）李天民，《管理會計研究》，立信會計出版社，1994年10月版?！　。?）尚志強，《跨國公司業(yè)績評價系統(tǒng)》，上海財經(jīng)大學出版社，1998年9月版。　?。?）周健臨主編，《管理學》，上海財經(jīng)大學出版社，1996年12月版?！　。?）CharlesT．Horngren，GeorgeFosterandSrikantM．Datar，“CostAccounting”，NinthEdition，1997?！　。?）AnthonyandYoung，“ManagementControlInNonprofitOrganization”，Third Edition，1984。　?。?）MohamedOnsi，F(xiàn)actor Analysis of Behavloral Variables Affecting Budgeting Slacy，”TheAccountingReview，July1973。來源：《財經(jīng)研究》1999年第3期作者：（張鳴、張美霞）利潤預(yù)算管理是個好辦法蘇壽堂著樹立利潤目標，再根據(jù)目標分配資源，從而確保穩(wěn)步增長。山東華樂集團是中國一家以棉紡織業(yè)為主的國有大型企業(yè)，自1989年開始實施利潤預(yù)算管理以來，取得很好效益。10年來，企業(yè)產(chǎn)值、利稅連年以18%、21%的幅度穩(wěn)步遞增。所謂利潤預(yù)算管理是以利潤目標為出發(fā)點，將實現(xiàn)利潤目標所涉及的經(jīng)濟資源取得及運用以貨幣的形式落實到詳細計劃之中，使之成為某個特定階段經(jīng)濟管理者的計劃目標。此法通過市場調(diào)查、預(yù)測和同行業(yè)先進水平、本企業(yè)最好水平的比較，從而對企業(yè)將來一定期間所獲得的利潤作出科學的預(yù)算。以此為基礎(chǔ)，將利潤預(yù)算目標層層分解，進而延伸到生產(chǎn)、成本和資金收支等方面，并對各生產(chǎn)、經(jīng)營、輔助管理等單位進行控制，然后通過分析實際與預(yù)算的差異，明確各經(jīng)營管理者的業(yè)績。利潤預(yù)算管理的內(nèi)容包括建立利潤預(yù)算體系、預(yù)算實施與控制和預(yù)算考評。利潤預(yù)算體系的建立主要是由管理者根據(jù)對市場信息、資源等方面的科學預(yù)算，確定利潤預(yù)算目標，編制預(yù)算方案。在這個方案范圍內(nèi)，由預(yù)算管理部起草預(yù)算編制的具體內(nèi)容。預(yù)算的實施與控制是以一線部門為中心，制定并頒布各種預(yù)算管理報告書，并利用計算中心網(wǎng)絡(luò)對實施過程進行嚴格的監(jiān)督、控制。預(yù)算的考評主要是通過分析預(yù)算與實際的差異，明確差異發(fā)生的原因和責任，作為調(diào)整下一次預(yù)算的依據(jù)。利潤預(yù)算管理在執(zhí)行過程中應(yīng)遵循利潤目標必須明確原則、全面完整原則、管理者參與原則、責任會計原則、預(yù)算教育原則、彈性適用原則、意見溝通原則、追蹤考核原則這八大原則。利潤預(yù)算管理有以下6大好處：企業(yè)目標明確；企業(yè)各單位之間的經(jīng)濟活動能夠協(xié)調(diào)一致；責、權(quán)、利分明；企業(yè)經(jīng)營活動得到了有效的控制；有利于考評和獎懲；為了保證利潤預(yù)算目標的實現(xiàn)，各單位能夠嚴格地控制銷售、費用、產(chǎn)品成本，全面硬化了企業(yè)內(nèi)部管理。如何實施利潤預(yù)算管理利潤預(yù)算管理的具體操作辦法如下：第一步：確立利潤預(yù)算目標。利潤預(yù)算目標是預(yù)算的最終目的，也是預(yù)算體系的起點，利潤目標的確定主要是利用以前35年的歷史數(shù)據(jù)，通過對本年度市場營銷情況的預(yù)測，加上一定的增長比例，即目標利潤=基期利潤X（1+增長率），增長率是由預(yù)算管理委員會招集各部門主管（包括銷售部門、生產(chǎn)部門、財務(wù)部門、采購部門）共同確定。利潤目標確定后，各分廠、銷售部門根據(jù)集團公司下達的利潤預(yù)算目標制定銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、生產(chǎn)成本預(yù)算及其它業(yè)務(wù)預(yù)算。行政管理和后勤各部門制定出服務(wù)于生產(chǎn)的服務(wù)指標和業(yè)務(wù)支出的預(yù)算指標，要求服務(wù)指標必須達到，支出預(yù)算指標不能突破。各部門之間的物資、資金流通都由公司內(nèi)部銀行用支票結(jié)算，形成新型的買賣關(guān)系。最后根據(jù)企業(yè)的利潤指標完成情況，依據(jù)企業(yè)遠景發(fā)展規(guī)劃，制定出投資預(yù)算指標。第二步：預(yù)算的實施控制。在預(yù)算的實施過程中，我們的辦法如下：不可突破費用法。公司的預(yù)算是由年分到季，由季分到月，并將指標落實到每一位干部職工，由各部門掌握實施，指令性的費用一是不能突破，二是如有突破輸入計算中心時會自動拒付，特殊情況需經(jīng)總理批準納入預(yù)算外支出。建立公司內(nèi)部結(jié)算中心。各部門的收入均要通過結(jié)算中心轉(zhuǎn)帳，公司每十天從各分廠抽收一次包括利稅及固定費用在內(nèi)的費用，實行特種轉(zhuǎn)達帳，同時結(jié)算中心代表公司統(tǒng)一對外進行收支業(yè)務(wù)。這既能保證正常的資金使用，又能及時安排資金再投資，提高使用效率。固定費用分類明細，即對固定費用各明細賬科目進行差異分析，總結(jié)出節(jié)約經(jīng)驗，作為下一年