【正文】 剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響。企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)?！纠}】某企業(yè)在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事件所引起。此種情況主要包括：（1）因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；（2）因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期予以出售。（3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；（4）因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；（5）因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售?！纠?—2】205年7月，某銀行支付19 900 000美元從市場上以折價方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，%，債券面值為20 000 000美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。207年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴(yán)重下滑。為此，國際公認(rèn)的評級公司將甲汽車金融公司的長期信貸等級從Baa2下調(diào)至Baa3，認(rèn)為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險相對越來越大，對經(jīng)營環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存在相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會有較大的信用風(fēng)險。為此，該銀行于207年8月將該持有至到期債券按低于面值的價格出售。本例中。該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事件所引起，因而不會影響到其對其他持有至到期投資的分類?！纠}】甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行。206年11月，甲銀行采用控股合并方式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因此作了調(diào)整。甲銀行的新管理層認(rèn)為，乙銀行的某些持有至到期債券時間趨長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，甲銀行在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。值得說明的是，甲銀行如果因為要合并乙銀行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。二、持有至到期投資的會計處理（一）企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的。應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。期初債券攤余成本實(shí)際利率=實(shí)際利息收入【貸：投資收益】債 券 面 值 票面利率=應(yīng)收利息 【借：應(yīng)收利息】二者的差額=利息調(diào)整持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。（四）出售持有至到期投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備?！纠}】200年1月1日，甲公司支付價款1000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支出。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。計算實(shí)際利率r：59（1+r）1+59（1+r）2+59（1+r）3+59（1+r）4+（1250+59）（1+r）5=1000元，由此得出r=10%甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）200年1月1日，購入債券借：持有至到期投資——成本 　　　　　　　　　　　l250　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　l000持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　 　　　　250（2）200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息　 1250%＝59持有至到期投資——利息調(diào)整　 4l　　貸：投資收益　　 　l00010%＝l00借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59（3）201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息　　　　　　 1250%＝59持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　45　　貸：投資收益　　　 （l000＋4l）10%＝l04借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59（4）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　 50　　貸：投資收益　　 （l000＋4l＋45）10%＝l09借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59（5）203年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　 　　 59持有至到期投資——利息調(diào)整　 54　　貸：投資收益　 （l000＋4l＋45＋50）10%＝ll3（取整數(shù)）借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59（6）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息和本金等借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　59持有至到期投資——利息調(diào)整（1250－1000）－4l－45－50－54＝60　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　ll9借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　59借：銀行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　　1250　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　　　　　　　　 l250【例題】假定在202年1月1日，甲公司預(yù)計本金的一半（即625元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于204年年末付清。遇到這種情況時，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整202年年初的攤余成本，計入當(dāng)期損益；調(diào)整時采用最初確定的實(shí)際利率。（1）202年1月1日，調(diào)整期初攤余成本①202年1月1日未調(diào)整前的攤余成本＝l000＋41＋45＝1086（元）②202年1月1日攤余成本的現(xiàn)值＝（625+59）（1+l0％）1+30（1+10％）2+（625+30）（1+10％）3=1138（元）（四舍五入）。③202年1月1日調(diào)增攤余成本＝11381086＝52（元）④根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下：借：持有至到期投資——利息調(diào)整 11381086=52　　貸：投資收益 52（2）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息 1250%＝59持有至到期投資——利息調(diào)整 55　　貸：投資收益 113810%=114借：銀行存款 59　　貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款 625　　貸：持有至到期投資——成本 625（3）203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息等借：應(yīng)收利息 625%＝30持有至到期投資——利息調(diào)整 27貸：投資收益　 （1138625+55）10%=57借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 30貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30（4）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 30持有至到期投資——利息調(diào)整（1250－1138?。?5－27＝30　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 30　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　625　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　　　　　　　 625【例題】假定甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。：（59+59+59+59+59+1250）（1+r）5=1000，由此得出r≈％。甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）200年1月1日，購入債券借：持有至到期投資——成本　　　　　　　　1250　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1000持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　 　250（2）200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資——應(yīng)計利息1250％＝59　 　　　　 　——利息調(diào)整　　　 　　　貸：投資收益 1000％＝（3）201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資——應(yīng)計利息　　　　 　　59　　　　　　　　 ——利息調(diào)整　　　　　 　　　貸：投資收益　 （1000＋59＋）％＝（4）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資——應(yīng)計利息　　　　 59　　　　　　　　 ——利息調(diào)整　　　　　 　　　貸：投資收益?。?000＋59＋＋59＋）％＝（5）20借：持有至到期投資——應(yīng)計利息　　　　　　 59　　　　　　　　 ——利息調(diào)整　　 　　　　　　貸：投資收益（1000＋593＋＋＋）％＝（6）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到本金和名義利息等借：持有至到期投資——應(yīng)計利息　　　　 59　　　　　　　 　——利息調(diào)整　　　　 　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 1545 貸:持有至到期投資——成本　　　　　　　 　　1250　　　　　　　　　　——應(yīng)計利息　 595＝ 295第三節(jié)　貸款和應(yīng)收款項一、貸款和應(yīng)收款項概述貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項：（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分交易性金融資產(chǎn)；（2）初始確