【正文】 、共性的會(huì)計(jì)規(guī)范即通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出規(guī)定,而將剩余的特殊會(huì)計(jì)政策留給企業(yè)自主選擇。再次,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)踐之間存在一定的時(shí)滯,企業(yè)所涉及的全部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不可能完全一一對(duì)應(yīng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性是必然的。由于采用不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)生成不同的會(huì)計(jì)信息,對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)生不同的利益分配結(jié)果,因此,企業(yè)管理當(dāng)局就會(huì)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性,通過(guò)選擇不同的會(huì)計(jì)政策來(lái)實(shí)施盈余管理,以實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。我國(guó)一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布幾乎都有資本市場(chǎng)案例背景。從1997年5月到2005年3月,財(cái)政部共發(fā)布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中除了現(xiàn)金流量表和中期財(cái)務(wù)報(bào)告這兩個(gè)規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則之外,其余的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都與企業(yè)會(huì)計(jì)盈余確認(rèn)有關(guān)。如:瓊民源事件直接導(dǎo)致了我國(guó)首個(gè)具體準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的誕生。1996年中川國(guó)際事件引出了《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》準(zhǔn)則的出臺(tái)。為規(guī)范股票市場(chǎng)大量的債務(wù)重組活動(dòng)而發(fā)布了《債務(wù)重組》準(zhǔn)則。為規(guī)范上市公司利用收入確認(rèn)手法操縱利潤(rùn)誕生《收入》準(zhǔn)則等等。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的順序來(lái)看,現(xiàn)已出臺(tái)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重點(diǎn)是規(guī)范上市公司的盈余確定,而對(duì)其他項(xiàng)目則涉及較少。這既體現(xiàn)了監(jiān)管層對(duì)上市公司盈余質(zhì)量的重視,也與防范上市公司盈余管理的緊迫性密切相關(guān)。在公司的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,如何通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這一套會(huì)計(jì)程序生成會(huì)計(jì)信息,必須按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范進(jìn)行。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制了公司管理層會(huì)計(jì)政策選擇的自由度,規(guī)范了日常的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),這為會(huì)計(jì)信息披露提供了一個(gè)良好的基礎(chǔ),有利于從源頭上堵塞盈余管理的發(fā)生。、計(jì)量、記錄和報(bào)告做出了規(guī)范,而且提出了對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求,而這些質(zhì)量要求也正是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)信息廣大用戶(hù)的需要。如果嚴(yán)格按照這些質(zhì)量要求生成會(huì)計(jì)信息,無(wú)疑可以有效地防范盈余管理的發(fā)生。2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響財(cái)政部于2006年2月15日頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容,并考慮了我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境,在對(duì)原有基本準(zhǔn)則和16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的同時(shí),又新增了22項(xiàng)具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則有條件地引入了公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ),修訂了存貨期末計(jì)價(jià)方法,改變了債務(wù)重組、非貨幣性交易、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本理論,規(guī)定部分資產(chǎn)的已計(jì)提減值準(zhǔn)備得轉(zhuǎn)回。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也更加完備, 對(duì)盈余管理的影響具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法，規(guī)定企業(yè)只能采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法來(lái)確定發(fā)出存貨的成本。這一修改不僅趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在存貨計(jì)價(jià)方面的規(guī)定，而且使管理當(dāng)局利用存貨調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段失靈，提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。存貨計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)于企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的影響，具體表現(xiàn)在當(dāng)存貨的價(jià)格出現(xiàn)劇烈波動(dòng)時(shí)，若存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期，企業(yè)采用后進(jìn)先出法，將最高價(jià)格的材料入賬，使當(dāng)期成本費(fèi)用上升，減少當(dāng)期利潤(rùn)；若采用先進(jìn)先出法，是將最低價(jià)格的材料入賬，使當(dāng)期成本費(fèi)用下降，增加當(dāng)期利潤(rùn)。新的存貨準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法，保留了個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法，使企業(yè)無(wú)法繼續(xù)利用存貨計(jì)價(jià)方法的選擇來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)，減少了人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能，對(duì)上市公司利用存貨計(jì)價(jià)方法的選擇進(jìn)行盈余管理進(jìn)行了限制。運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回，是目前盈余管理的主要手段之一，主要有四種情況：1 、減值前虧損的企業(yè)會(huì)以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值來(lái)避免虧損；2 、減值前虧損并且無(wú)法以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值避免虧損的企業(yè)會(huì)以計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行“大洗澡”，為下一年盈利做準(zhǔn)備；3 、減值前盈利的公司會(huì)以資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)平滑化；4 、減值前盈利的公司會(huì)以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理來(lái)避免盈余下降。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一規(guī)定能夠有效制約上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為。在新準(zhǔn)則頒布前，管理當(dāng)局可以通過(guò)操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使利潤(rùn)在不同的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，比如有些虧損公司會(huì)故意高估資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并使其在扭虧年度轉(zhuǎn)回，從而提高扭虧年度的業(yè)績(jī)；業(yè)績(jī)非常好的企業(yè)也可能利用高估減值準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行“利潤(rùn)冷藏”，平滑各年度利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的這一規(guī)定，在相當(dāng)程度上制約了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)盈余?！⌒聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并報(bào)表的合并范圍, 杜絕了企業(yè)利用縮小持股比例, 分離若干子公司的方法, 將經(jīng)營(yíng)狀況不好的企業(yè)從合并范圍中剔除, 從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的做法。新準(zhǔn)則還規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并按照賬面價(jià)值計(jì)量, 這將有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤(rùn)。按這些規(guī)定編制的合并報(bào)表將能真實(shí)反映由母公司和子公司所構(gòu)成的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況, 很好地限制了上市公司利用母子公司的控制關(guān)系在合并或重組時(shí)利用不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理。而在舊準(zhǔn)則的條件下, 根據(jù)我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的規(guī)定, 凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)都屬于其合并范圍。所謂控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策, 并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》, 母公司擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。這給公司利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行盈余管理提供了可能, 即通過(guò)改變投資比例從而使得合并報(bào)表的合并范圍發(fā)生變化, 以達(dá)到盈余管理的目的。企業(yè)合并通常有“購(gòu)買(mǎi)法”和“權(quán)益結(jié)合法”兩種方法。“購(gòu)買(mǎi)法”要求按公允價(jià)值入帳，“權(quán)益結(jié)合法”要求按賬面價(jià)值入賬。而在財(cái)政部的會(huì)計(jì)規(guī)定中，從未提及企業(yè)合并是用“購(gòu)買(mǎi)法”還是“權(quán)益結(jié)合法”。主要是以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)使企業(yè)在業(yè)績(jī)不佳的年份，通過(guò)收購(gòu)業(yè)績(jī)優(yōu)良公司的股權(quán)或者是減持經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資份額達(dá)到盈余管理的目的。從現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范來(lái)看，我國(guó)實(shí)際上采用的是“購(gòu)買(mǎi)法”，即企業(yè)合并時(shí)可以按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)。目前我國(guó)企業(yè)間的合并大部分是同一控制下的合并，并且過(guò)多的人為操縱因素干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，使得一些上市公司可以通過(guò)合并重組一夜暴富。新準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。這一規(guī)定符合我國(guó)的資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，謹(jǐn)慎地使用了公允價(jià)值，規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為，避免了利潤(rùn)操縱，提高了企業(yè)利潤(rùn)的可信度。在關(guān)聯(lián)方的定義上, 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出明確擴(kuò)展, 即對(duì)企業(yè)具備控制，共同控制及重大影響此三種類(lèi)型的公司都構(gòu)成關(guān)聯(lián)方, 同時(shí)指出無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易, 只要存在控制關(guān)系,關(guān)聯(lián)方企業(yè)均應(yīng)在報(bào)表附注中對(duì)母子公司的關(guān)系加以披露, 且披露的關(guān)系層次要具體至母公司，最終控制方，對(duì)外公開(kāi)提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司等。同時(shí), 新準(zhǔn)則還對(duì)關(guān)聯(lián)方交易金額或比例披露方式的選擇等予以取消, 并對(duì)企業(yè)披露交易金額提出要求,如重大交易應(yīng)披露交易金額與交易額在該類(lèi)總交易額中所占比例, 再如對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目則須披露詳細(xì)信息及金額。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)信息披露的要求更加嚴(yán)格，關(guān)聯(lián)方交易披露準(zhǔn)則中擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方的外延。按照新關(guān)聯(lián)方的范圍，更多的企業(yè)被劃入到企業(yè)的關(guān)聯(lián)方范圍中，企業(yè)必須披露更多的關(guān)聯(lián)方交易信息。在披露內(nèi)容等方面，新準(zhǔn)則明確要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價(jià)政策等，使得關(guān)聯(lián)交易信息披露更能反映實(shí)質(zhì)內(nèi)容，這些會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)要求使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能夠較好地判斷企業(yè)損益的構(gòu)成、風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的主要來(lái)源，增強(qiáng)了決策的科學(xué)性。新準(zhǔn)則在債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融工具、投資性房地產(chǎn)和非同一控制下的企業(yè)合并等方面都采用了公允價(jià)值。然而公允價(jià)值的概念相對(duì)抽象，還缺乏明確的可操作性。同時(shí)，公允價(jià)值的良好發(fā)展機(jī)制，必須存在一個(gè)活躍的交易市場(chǎng)，有大量市場(chǎng)參加者，其市場(chǎng)價(jià)格可以為相同和類(lèi)似的交易提供合理的參考。在我國(guó)目前的市場(chǎng)和法制環(huán)境下，公允價(jià)值可能被用來(lái)放大盈余管理空間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的確認(rèn)與計(jì)量中引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，使企業(yè)進(jìn)行盈余管理的可能性增強(qiáng)。比如，新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)入利潤(rùn)表。但在我國(guó)目前公允價(jià)值的評(píng)估體制還不健全的情況下，公允價(jià)值的取得比較困難，多數(shù)情況下，公允價(jià)值的確認(rèn)有很大的人為性，會(huì)存在較大的盈余調(diào)節(jié)空間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表，并且引入公允價(jià)值，以實(shí)物抵債的，將以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則改變了“一刀切”的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，將公允價(jià)值與重組后債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很可能導(dǎo)致一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意創(chuàng)造利潤(rùn)。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為