【正文】 制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》 ，對于上市公司資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金的計(jì)提，有些規(guī)定過于簡單，有些缺乏強(qiáng)制性要求，導(dǎo)致許多公司的資產(chǎn)即使發(fā)生嚴(yán)重毀損或貶值，也可以不在賬面上完全體現(xiàn)出來，從而使得財(cái)務(wù)報(bào)表上的資產(chǎn)并不能反映企業(yè)的真實(shí)情況，無法達(dá)到報(bào)表對透明度的要求。為了更好地實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息的真實(shí)化，財(cái)政部于 1998 年初頒布并要求上市公司自 1998 年起實(shí)施的《股份有限公司會計(jì)制度》第一次對資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定。根據(jù)該制度，境外上市公司、香港上市公司和境內(nèi)發(fā)行外資股的公司必須對短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款及其它應(yīng)收款） 、存貨及長期投資提取相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，但其提取方法、提取比例等由各公司自行確定。而僅發(fā)行 A 股的上市公司（以下簡稱“A 股”上市公司）除壞賬準(zhǔn)備外，其他三項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的提取與否可自行決定。很顯然，由于《股份有限公司會計(jì)制度》關(guān)于“四項(xiàng)減值準(zhǔn)備”的規(guī)定對 A 股上市公司缺乏強(qiáng)制性，客觀上造成了會計(jì)信息在不同的上市公司之間不具可比性。為此，財(cái)政部于 1999 年第四5季度末發(fā)布了《補(bǔ)充規(guī)定》 。根據(jù)《補(bǔ)充規(guī)定》 ，無論是境外上市公司、香港上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，還是其他上市公司和非上市的股份有限公司，均應(yīng)按照《股份有限公司會計(jì)制度》中對境外上市公司、香港上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股的公司規(guī)定的提取“四項(xiàng)減值準(zhǔn)備”的要求計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備。為了進(jìn)一步提高會計(jì)信息的質(zhì)量，在 2022 年 12 月 19 日財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì)制度》 ，并于 2022 年 1 月 1 日起在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施。上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，由原來的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備增加到現(xiàn)在的八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，即增加了對委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。通過規(guī)定計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，目的是為了使上市公司資產(chǎn)情況反映的更加真實(shí)，提高會計(jì)信息的質(zhì)量和決策相關(guān)性。但同時，由于公司管理層對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例有一定的選擇空間，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的引入，也給了公司管理層更大的會計(jì)政策選擇權(quán)，為公司管理層進(jìn)行盈余操縱提供了機(jī)會。2022 年初，我國正式公布了新會計(jì)準(zhǔn)則，并準(zhǔn)備于 2022 年 1 月 1 日起在上市公司正式實(shí)施。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8 號——資產(chǎn)減值》規(guī)定：自 2022 年開始，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計(jì)處理。這一規(guī)定主要是考慮到現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)制度》實(shí)施后，我國企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回以此來調(diào)整利潤的現(xiàn)象頻頻發(fā)生，為防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來調(diào)節(jié)利潤，因此決定已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。但是，由于相應(yīng)的配套制度還未跟上，對會計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)缺乏可操作性。針對以上情況，本文在總結(jié)己有研究成果的基礎(chǔ)上，對新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值內(nèi)容進(jìn)行了解讀，并根據(jù)個人理解指出了目前資產(chǎn)減值這一準(zhǔn)則的不足，結(jié)合對近三年上市公司資產(chǎn)減值的實(shí)證分析，提出了一些淺見。 新準(zhǔn)則下相關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定 資產(chǎn)減值的定義《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8 號——資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值的定義為：資產(chǎn)減值，6是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。一般而言，資產(chǎn)會因外部因素或內(nèi)部使用方式或范圍發(fā)生改變而導(dǎo)致資產(chǎn)使用價值降低，致使資產(chǎn)未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價值。這時資產(chǎn)就發(fā)生了減值。 資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量一般都是通過三個步驟進(jìn)行的，即先判斷資產(chǎn)減值的跡象，再確定可回收金額，最后確認(rèn)減值損失。 資產(chǎn)減值跡象的判斷 1《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，只要符合其中一項(xiàng)即（1）資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。（2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。 （3）市場利率或者其他市場投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。 （4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實(shí)體已經(jīng)損壞。 （5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。（6）企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者損失）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)計(jì)金額等。存在上述情況的，則應(yīng)當(dāng)進(jìn)行下一步驟——估計(jì)資產(chǎn)可回收金額。但 《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則同時強(qiáng)調(diào)指出，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論其是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。 可回收金額的計(jì)量對資產(chǎn)的可回收金額， 《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈值與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定” ，這里給出了兩個重要的金額，即銷售凈價（公允價值處置費(fèi)用）和未來現(xiàn)金流量1企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8 號——資產(chǎn)減值 第二章 可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定7的現(xiàn)值。也就是說，需要通過同時確定銷售凈價和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值才能確定可回收金額?！顿Y產(chǎn)減值》準(zhǔn)則第八條給出了明確的規(guī)定即“資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中有法律約束力的銷售協(xié)議價格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。在既沒有法律約束力的銷售協(xié)議、又不存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果可以作為估計(jì)資產(chǎn)公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的參考。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 ”《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則第九條規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定” 。實(shí)務(wù)操作中關(guān)鍵是要明確以下三個要素：第一，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量=資產(chǎn)持續(xù)使用過程的現(xiàn)金流入必要的現(xiàn)金流出+資產(chǎn)壽命結(jié)束時預(yù)計(jì)的凈現(xiàn)金流量。第二，使用壽命，除非能證明更長的期間是合理的，否則預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流量最多涵蓋 5 年并且其預(yù)測基礎(chǔ)是經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算。第三，折現(xiàn)率，強(qiáng)調(diào)的是反映貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。如果預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量時已考慮了資產(chǎn)特定風(fēng)險，則利率不重復(fù)考慮，即資產(chǎn)的特定風(fēng)險不能在預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率中同時考慮。需要注意的是， 《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則在第七條同時也給出了無須同時考慮這兩個金額的情況：“資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計(jì)另一項(xiàng)金額。 ”確認(rèn)可回收金額后，與資產(chǎn)賬面價值相比較以判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值。如果資產(chǎn)可回收金額低于賬面價值，再進(jìn)行第三步驟，確認(rèn)減值損失。 資產(chǎn)減值損失的確定《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則在確定資產(chǎn)減值損失時與原相關(guān)規(guī)定是一致的，即可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的8金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。但在轉(zhuǎn)回方面是有差別的，不得轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備只包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和按成本計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，而存貨的跌價準(zhǔn)備根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 2 號——存貨》的規(guī)定，可以轉(zhuǎn)回，采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的減值、消耗性生物資產(chǎn)的減值、建造合同形成的資產(chǎn)的減值、遞延所得稅財(cái)產(chǎn)的減值、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值、第 22 號準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)的減值和未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值則并不適用《資產(chǎn)減值》關(guān)于損失確定的相關(guān)規(guī)定。新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值不許轉(zhuǎn)回的規(guī)定，主要是為了防止上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操控，因?yàn)闇p值沖回是某些企業(yè)（特別是上市公司）操縱利潤的常用手段。一般說來，利用減值沖回操縱利潤的方法不外乎有兩種：一是當(dāng)預(yù)計(jì)當(dāng)年將會出現(xiàn)大幅虧損時，提前為下一年度扭虧為盈做準(zhǔn)備，在當(dāng)年大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，然后在下一年度沖回，從而做出下一年度扭虧為盈的財(cái)務(wù)報(bào)表；二是選擇某一年份計(jì)提超大額的減值準(zhǔn)備，其后幾年分次緩慢沖回，制造出利潤穩(wěn)步攀升的假象，為管理當(dāng)局的管理業(yè)績服務(wù)。在原來相關(guān)準(zhǔn)則中，上述兩種減值沖回的方法不合理但合法，正是由于這種不合理但合法的方法嚴(yán)重地影響了會計(jì)信息質(zhì)量。而新準(zhǔn)則的出臺能否改變這種現(xiàn)象，下文將通過實(shí)例對比進(jìn)行分析。 資產(chǎn)減值的披露為了防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值人為地調(diào)節(jié)利潤，應(yīng)充分披露有關(guān)資產(chǎn)減值的信息。資產(chǎn)減值信息的披露首先要明確以何種方式對外披露，這主要涉及到在表內(nèi)披露還是在表外披露、在表內(nèi)披露是否需要單獨(dú)披露等問題。目前，我國的相關(guān)制度規(guī)定，除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需單獨(dú)列示外，其余七項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按資產(chǎn)賬面余額扣除相應(yīng)減值準(zhǔn)備后的凈額列示，同時要求編制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表披露八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的“期初數(shù)” 、 “本期增加數(shù)” 、 “本期減少數(shù)” 、 “期末數(shù)” 。但是，此披露僅反映了計(jì)提減值準(zhǔn)備的過程，并未披露計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露更為詳盡的資產(chǎn)減值信息。92 上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱的情況分析《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況意在防止上市公司借資產(chǎn)減值進(jìn)