【正文】 護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加 = 95999． 20 * （ 7％ ＋ 3％ ） = 9599. 92（ 元 ） 63 上述籌劃方案對于以廢舊物資為主要原材料的制造企業(yè)普遍 適用 ， 例如以廢舊紙張為原料的造紙廠 ， 以廢金屬為原料的金屬 制品廠等等 。 在實(shí)際操作中 ， 應(yīng)當(dāng)注意兩點(diǎn)：一是回收公司與制 造企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系 ， 回收公司必須按照獨(dú)立企業(yè)之間正常售價(jià) 銷售給工廠 ， 而不能一味地為增加工廠的進(jìn)項(xiàng)稅額擅自抬高售 價(jià)；二是設(shè)立回收公司所增加的費(fèi)用必須小于或遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于所帶來 的收益 。 64 案例 18 以農(nóng)產(chǎn)品為原料的企業(yè)的稅收籌劃 B市牛奶公司主要生產(chǎn)流程如下：飼養(yǎng)奶牛生產(chǎn)牛奶 ， 將產(chǎn)出的新鮮牛奶再進(jìn)行加工制成奶制品 ， 再將奶制品銷售給各大商業(yè)公司 ，或直接通過銷售網(wǎng)絡(luò)轉(zhuǎn)銷給 B市及其他地區(qū)的居民 。 由于奶制品的增值稅稅率適用 17％ ， 進(jìn)項(xiàng)稅額主要有兩塊：一是向農(nóng)民個(gè)人收購的草料部分可以抵扣 10％ 的進(jìn)項(xiàng)稅額；二是公司水費(fèi) 、 電費(fèi)和修理用配件等按規(guī)定可以抵免進(jìn)項(xiàng)稅額 。 與銷售稅額相比 ， 這兩部分進(jìn)項(xiàng)稅額微不足道 。 經(jīng)過一段時(shí)間的運(yùn)營 ， 公司的增值稅稅負(fù)高達(dá) 13． 4％ 。 為了取得更高的利潤 ， 公司除了加強(qiáng)企業(yè)管理外 ， 還必須努力把稅負(fù)降下來 。 從公司的客觀情況來看 ， 稅負(fù)高的原因在于公司的進(jìn)項(xiàng)稅額太低 。 因此 ， 公司進(jìn)行稅收籌劃的關(guān)鍵在于如何增加進(jìn)項(xiàng)稅 。 圍繞進(jìn)項(xiàng)稅額 ， 公司采取了以下籌劃方案： 公司將整個(gè)生產(chǎn)流程分成飼養(yǎng)場和牛奶制品加工兩部分 ， 飼養(yǎng)場和奶制品加工廠均實(shí)行獨(dú)立核算 。 分開后 ， 飼養(yǎng)場屬于農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)單位 ， 按規(guī)定可以免征增值稅 ， 奶制品加工廠從飼養(yǎng)場購人的牛奶可以抵扣 10％ 的進(jìn)項(xiàng)稅額 。 現(xiàn)將公司實(shí)施籌劃方案前后有關(guān)數(shù)據(jù)對比如下： 65 1． 實(shí)施前：假定 2020年度從農(nóng)民生產(chǎn)者手中購人的草料金額 100萬元 ， 允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 10萬元 ， 其他水電費(fèi) 、 修理用配件等進(jìn)項(xiàng)稅額 8萬元 ， 全年奶制品銷售收人 500萬元 ， 則： 應(yīng)納增值稅額 = 銷項(xiàng)稅額 進(jìn)項(xiàng)稅額 = 500 * 17％ （ 10+ 8） ＝ 85－ 18 ＝ 67（ 萬元 ） 稅負(fù)率 = 67 / 500 x 100％ ＝ 13． 4％ 2． 實(shí)施后：飼料場免征增值稅 ， 假定飼料場銷售給制品廠的鮮奶售價(jià)為 350萬元 ， 其他資料不變 。 則： 應(yīng)納增值稅 = 銷項(xiàng)稅額 進(jìn)項(xiàng)稅額 = 500 * 17％ （ 350 x 10％ ＋ 8） ＝ 85－ 43＝ 42（ 萬元 ） 稅負(fù)率 = 42 / 500 * 100％ ＝ 8. 4％ 方案實(shí)施后比實(shí)施前節(jié)省增值稅額 = 67 42 ＝ 25（ 萬元 ） 節(jié)省城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加合計(jì) = 25 *（ 7％ ＋ 3％ ） = 2 ． 5（ 萬元 ） 66 ? 上述籌劃方案適用于以農(nóng)業(yè)產(chǎn)品為主要原材料的生產(chǎn)企業(yè) 。 ? 農(nóng)業(yè)產(chǎn)品是指種植業(yè) 、 養(yǎng)殖業(yè) 、 牧業(yè) 、 水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物 。 動(dòng)物的初級(jí)產(chǎn)品 ， 如果企業(yè)不想外購農(nóng)產(chǎn)品 ， 而是采取自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn) 品再加工的一條龍生產(chǎn)方式 ， 就完全可以采取上述籌劃方案以達(dá) 到增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣 ， 降低營業(yè)成本的目的 。 例如 ， 以農(nóng)業(yè)產(chǎn)品 苦瓜為原材料生產(chǎn)的苦瓜茶 ， 以大蔥等為原料生產(chǎn)的脫水蔬菜 ， 以各種蔬菜生產(chǎn)的調(diào)料等等 。 需要注意的是 ， 由于農(nóng)場與工廠存在關(guān)聯(lián)關(guān)系 ， 農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn) 單位必須按照獨(dú)立企業(yè)之間正常售價(jià)銷售給工廠 ， 而不能一味地 為增加工廠的進(jìn)項(xiàng)稅額擅自抬高售價(jià) ， 否則 ， 稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法調(diào) 整工廠的原材料購進(jìn)價(jià)和進(jìn)項(xiàng)稅額 。 67 案例 19 大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)分立的稅收籌劃 大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)的一個(gè)主要特點(diǎn)是 ， 既銷售設(shè)備又負(fù)責(zé)安裝 ， 是典型的混合銷售行為 。 企業(yè)向購買方收取的價(jià)款 ， 包括設(shè)備價(jià)款和安裝費(fèi)兩部分 。 按照 《 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 》 第十三條的規(guī)定 ， 對以生產(chǎn)經(jīng)營為主的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅 ， 其銷售額分別為貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì) 。 「 例 」 某市電梯生產(chǎn)企業(yè) ， 主要生產(chǎn)銷售電梯并負(fù)責(zé)安裝及保養(yǎng)和維修 。2020年取得含稅銷售收人 936萬元 ， 其中安裝費(fèi)約占總收人的 20％ ， 保養(yǎng)費(fèi) 、 維修費(fèi)約占收人總額的 10％ ， 假設(shè)本年度進(jìn)項(xiàng)稅額 50萬元 ， 應(yīng)納稅額計(jì)算如下： 應(yīng)納增值稅額 = 銷項(xiàng)稅額 進(jìn)項(xiàng)稅額 = 936/（ 1＋ 17％ ） * 17％ 50 ＝ 136 50= 86（ 萬元 ） 如果企業(yè)投資設(shè)立一個(gè)獨(dú)立核算的安裝公司 ， 由工廠負(fù)責(zé)生 產(chǎn)銷售電梯 ， 安裝公司專門負(fù)責(zé)電梯的安裝 、 保養(yǎng)與維修 ， 那么 工廠和安裝公司就可以分別納稅 ， 而且由于電梯的進(jìn)項(xiàng)稅額不允 許抵扣 ， 對客戶而言無需取得增值稅發(fā)票 ， 這樣工廠和安裝公司 分別開具普通發(fā)票對購買方并不產(chǎn)生任何影響 。 68 國稅函 ［ 1998」 390號(hào)文件規(guī)定 ， 電梯屬于增值稅應(yīng)稅貨物的范圍 ，但安裝運(yùn)行之后 ， 則與建筑物一道形成不動(dòng)產(chǎn) 。 因此 ， 對企業(yè)銷售電梯 （ 自產(chǎn)的或購進(jìn)的 ） 并負(fù)責(zé)安裝及保養(yǎng) 、 維修取得的收人 ，一并征收增值稅；對不從事電梯生產(chǎn) 、 銷售 ， 只從事電梯保養(yǎng)和維修的專業(yè)公司對安裝運(yùn)行后的電梯進(jìn)行的保養(yǎng) 、 維修取得的收入 ， 征收營業(yè)稅 。 按照上述規(guī)定 ， 設(shè)立電梯安裝公司后 ， 應(yīng)納稅額計(jì)算如下： 電梯生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納增值稅額 = 銷項(xiàng)稅額 進(jìn)項(xiàng)稅額 = 936 x（ l 30％ ） / （ 1＋ 17％ ） * 17％ － 50 ＝ 95． 2 － 50＝ 45． 2（ 萬元 ） 安裝公司應(yīng)納營業(yè)稅額 = 936 * 20％ x 3％ ＋ 936 x 10％ x 5％ ＝ 5． 62 ＋ 4． 68＝ 10． 3（ 萬元 ） 比方案實(shí)施前節(jié)省增值稅和營業(yè)稅合計(jì) = 86－ （ 45． 2＋ 10． 3) = 30． 5萬元； 節(jié)省城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加 = 30． 5 x （ 7％ ＋ 3％ ） = 3． 05萬元 69 上述籌劃方案一般適用于電梯 、 機(jī)電設(shè)備 、 發(fā)電機(jī)組等大型 設(shè)備生產(chǎn)企業(yè) 。 對于這類企業(yè) ， 根據(jù)需要還可以再分設(shè)獨(dú)立核算 的運(yùn)輸公司 ， 因?yàn)閷蠕N售又負(fù)責(zé)貨物運(yùn)輸?shù)幕旌箱N售行為也要 按收取的全部價(jià)款計(jì)算增值稅 。 在實(shí)際操作中 ， 還應(yīng)當(dāng)注意兩 點(diǎn)：一是安裝公司與制造企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系 ， 安裝公司必須合理 地確定安裝費(fèi) ， 而不能一味地為降低稅負(fù)任意抬高安裝費(fèi)降低貨 物銷售額 ， 否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)調(diào)整；二是設(shè)立安裝公司所增加 的費(fèi)用必須小于或遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于所帶來的收益 。 值得一提的是 ， 對既生產(chǎn)建材又負(fù)責(zé)施工的納稅人不能采取 上述籌劃方案 ， 這是因?yàn)?， 稅法規(guī)定 ， 從事建筑 、 修繕 、 裝飾工 程作業(yè)的納稅人 ， 無論與對方如何結(jié)算 ， 其營業(yè)額均應(yīng)包括工程 所有原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi) 。 因此 ， 對于建材生產(chǎn) 企業(yè)來說 ， 設(shè)立施工公司只能得不償失 。 70 如何降低一般納稅人的高稅負(fù) ? （一）按簡易辦法征收的一般納稅人 ? 增值稅一般納稅人可能會(huì)團(tuán)購進(jìn)貨物取不到增值稅專用發(fā)票 ? 而導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)過高，對于這類問題，財(cái)稅字［ 1994」 004號(hào) ? 《 關(guān)于調(diào)整農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅稅率和若干項(xiàng)目征免增值稅的通知 》 ? 規(guī)定，從 1994年 5月 1 日起，一般納稅人生產(chǎn)下列貨物，可按 ? 簡易辦法依照 6％征收率計(jì)算繳納增值稅，并可由其自己開具專 ? 用發(fā)票： ? 1．縣以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力； ? 2．建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料； ? 3．以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、 ? 瓦、石灰； ? 4．原料中摻有煤矸石、石煤、粉煤灰、燒煤鍋爐的爐底渣 ? 及其他廢渣（不包括高爐水渣）生產(chǎn)的墻體材料； ? 5．用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動(dòng)物毒素、人或動(dòng)物的血 ? 液或組織制成的生物制品； ? 6．自來水（財(cái)稅率 [ 1994] 014號(hào)文件補(bǔ)充規(guī)定）。 ? 71 生產(chǎn)上列貨物的一般納稅人，也可不按簡易辦法而按有關(guān)對一般納稅人的規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。一般納稅人生產(chǎn)上列貨物所選擇的計(jì)算繳納增值稅的辦法至少三年內(nèi)不得變更。 根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，按簡易辦法計(jì)算增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 一般納稅人除生產(chǎn)上列貨物外還生產(chǎn)其他貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)，并且選擇簡易辦法計(jì)算上列貨物的應(yīng)納稅額的，如果無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。 生產(chǎn)上列貨物的一般納稅人，如選擇簡易辦法計(jì)算繳納增值稅額，應(yīng)在專用發(fā)票的單價(jià)、金額欄填寫不含其本身應(yīng)納稅額的金額，在稅率欄填寫征收率 6％，在稅額欄填寫其本身應(yīng)納的稅額。此種專用發(fā)票可以作為扣稅憑證。 對于上述五類產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)納稅人可以選擇簡易辦法計(jì)算增值稅，從而降低稅負(fù)，增加收益。但除上述五類產(chǎn)品外，其他產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)不得按簡易辦法征稅。如果出現(xiàn)稅負(fù)過高，也可以通過籌劃達(dá)到降低稅負(fù)的目的。 不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額 當(dāng)月按簡易辦法計(jì)稅的貨物銷售額 當(dāng)月全部銷售額 = X 72 （二）實(shí)行“先征后返”的一般納稅人 一些技術(shù)含量較高的產(chǎn)品，往往會(huì)因附加值過高，而出現(xiàn)“高征低扣” 的現(xiàn)象，導(dǎo)致增值稅實(shí)際稅負(fù)過高。為了鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展，財(cái)稅［ 2020」 25號(hào)文件現(xiàn)定： 1．自 2020年 6月 24日起至 2020年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按 17％的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過 3％的部分實(shí)行即征即退政策。所退稅款由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。 2．自 2020年 6月 24日起至 2020年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行生產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品（含單晶硅片），按 17％的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過 6％的部分實(shí)行即征即退政策。所退稅款由企業(yè)用于研究開發(fā)集成電路產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。 該項(xiàng)政策優(yōu)惠力度大，直接降低了增值稅稅負(fù)。“兩類” 納稅人應(yīng)積極做好“先征后返” 的審核報(bào)批工作，充分用足稅收優(yōu)惠政策，從而不斷增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的后勁。 73 （三）一般納稅人工業(yè)企業(yè)的籌劃 「例」宏大體育器材廠被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為一般納稅人。但由于進(jìn)項(xiàng)稅額較小，增值稅稅負(fù)高居不下。該企業(yè) 2020年取得含稅銷售收人327． 6萬元，全部進(jìn)項(xiàng)稅額 22． 4萬元，則本年度應(yīng)納增值稅額及稅負(fù)計(jì)算如下： 應(yīng)納增值稅額＝ / （ 1＋ 17％） * 17％－ ＝ （萬元） 稅負(fù)率＝ 25． 2 / [ / （ 1＋ 17％） ] x 100％＝ 9％ 假如宏大體育器材不申請辦理增值稅一般納稅人，情況又會(huì)怎樣呢？《 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 》 第三十條的規(guī)定，對符合一般納稅人條件，但不申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按照銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。 應(yīng)納增值稅額＝ 327． 6 / （ 1＋ 17％） * 17％－ 0＝ 47． 6（萬元） 稅負(fù)率 ＝ 47. 6/ [ （ 1＋ 17％） ] * 100％＝ 17％ 由此看來，宏大體育器材廠不申辦一般納稅人資格的做法是不可取的。如果宏大體育廠能作為小規(guī)模納稅人處理，又會(huì)出