【正文】 否,是上市公司會(huì)計(jì)信息失真的根本原因。國(guó)企改制上市以后,“國(guó)有股所有者缺位”現(xiàn)象,使國(guó)家對(duì)國(guó)有股的最終控制權(quán)只能通過(guò)多層次的委托代理關(guān)系實(shí)現(xiàn),所有者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者的約束力減弱,而中小股東又無(wú)權(quán),管理者權(quán)力的過(guò)度膨脹,失去監(jiān)督和約束的管理者在強(qiáng)烈的利益驅(qū)動(dòng)下自然制造失真的會(huì)計(jì)信息。 會(huì)計(jì)信息是上市公司治理結(jié)構(gòu)的表現(xiàn)形式，因而會(huì)計(jì)信息失真最根本的原因是上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題。產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)決定著企業(yè)控制權(quán)的配置情況。加上國(guó)家作為所有者不能直接行使產(chǎn)權(quán)權(quán)力，國(guó)有股權(quán)代理人的“缺位”，給國(guó)有企業(yè)經(jīng)理人留下巨大的權(quán)利真空，形成“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。近年來(lái)我國(guó)上市公司為了改善公司的治理結(jié)構(gòu)，引入“獨(dú)立董事”制度，但從目前獨(dú)立董事的產(chǎn)生機(jī)制來(lái)看，獨(dú)立董事的獨(dú)立性還是不夠，仍然代表大股東的意志，“獨(dú)立董事”也只是上市公司的一種“外部修飾”，根本沒(méi)有真正地發(fā)揮其監(jiān)督的作用。首先從激勵(lì)機(jī)制看。國(guó)外經(jīng)理人的工資是普通職工的上百甚至上千倍，然而我國(guó)經(jīng)理人所得報(bào)酬通常只有幾倍，經(jīng)理人這種物質(zhì)和心理的不平衡就會(huì)導(dǎo)致其違規(guī)行為的產(chǎn)生，這是利用會(huì)計(jì)造假，進(jìn)行貪污等經(jīng)濟(jì)犯罪活動(dòng)的一大原因。我國(guó)上市公司經(jīng)理人的約束機(jī)制卻嚴(yán)重不足，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。但是在我國(guó)上市公司的監(jiān)事會(huì)成員的任命都是由成為內(nèi)部控制人的經(jīng)理人決定，其報(bào)酬也常常是由經(jīng)理人制定。由于我國(guó)的獨(dú)立董事在董事會(huì)中的比例很小，獨(dú)立董事的獨(dú)立性也太差，當(dāng)然對(duì)經(jīng)理人的約束力也就不夠。脫鉤改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體存在，與一般的公司制企業(yè)一樣，在市場(chǎng)同樣面臨著被淘汰的生存壓力。上市公司中期報(bào)告和年度報(bào)告公布前實(shí)行的CPA審計(jì)鑒證制度,其目的是通過(guò)獨(dú)立的第三審計(jì),增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可信度,有利于防范上市公司會(huì)計(jì)信息失真,但在現(xiàn)實(shí)情況中注冊(cè)會(huì)計(jì)師受上市公司經(jīng)營(yíng)管理層的委托,并且相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用由委托方?jīng)Q定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能迫于競(jìng)爭(zhēng)的壓力不得不遷就上市公司經(jīng)營(yíng)管理層,甚至成為上市公司會(huì)計(jì)信息失真的幫兇。我國(guó)法律對(duì)上市公司會(huì)計(jì)造假的懲罰力度太小對(duì)于造假者而言，只要造假的預(yù)期成本大大小于造假的預(yù)期收益，造假者就會(huì)產(chǎn)生“博弈”的沖動(dòng)。會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德、素質(zhì)不高，法制觀念淡薄，造成會(huì)計(jì)信息失真 會(huì)計(jì)人員身份不獨(dú)立，使其對(duì)公司的財(cái)務(wù)監(jiān)督失效。而這與他們?cè)诂F(xiàn)實(shí)中的地位是不對(duì)稱的，企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員是上下級(jí)、管理與被管理的關(guān)系，會(huì)計(jì)人員的工作須按領(lǐng)導(dǎo)意志行事，包括制造虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表。顯然，作為理性人，他們?cè)诶鏅?quán)衡中將不可能做到為社會(huì)履行對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的監(jiān)督義務(wù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺陷使企業(yè)管理人員可以通過(guò)人為調(diào)節(jié)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來(lái)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的大小。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定滯后于實(shí)踐,導(dǎo)致新準(zhǔn)則制定之前實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題不能及時(shí)地解決。會(huì)計(jì)法規(guī)不完善會(huì)給財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊提供很大的空間, 導(dǎo)致上市公司會(huì)計(jì)信息失真。最后,披露時(shí)間的滯后性也為會(huì)計(jì)信息失真提供了機(jī)會(huì)。作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)特點(diǎn)，政府的管理職能逐步地從以前的既是運(yùn)動(dòng)員又是裁判的角色向游戲規(guī)則的制定者角色轉(zhuǎn)變。加之目前相當(dāng)一部分上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)中國(guó)家及法人股還占有相當(dāng)大比例，由此引發(fā)的利益操縱行為還花樣繁多，監(jiān)督起來(lái)也困難較大。（四）會(huì)計(jì)信息失真懲處成本低廉從經(jīng)濟(jì)學(xué)上來(lái)看，造假者之所以敢造假，主要是因?yàn)樗麄冾A(yù)期造假能夠帶來(lái)的利益或好處要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被發(fā)現(xiàn)并受到處罰而帶來(lái)的損失。處罰在造假者看來(lái)造假預(yù)期收益大于預(yù)期成本是有利可圖的,若風(fēng)險(xiǎn)成本小于風(fēng)險(xiǎn)收益則造假,否則放棄。 《公司法》第212條規(guī)定：公司向股東和社會(huì)公眾提出虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，對(duì)直接負(fù)責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以一萬(wàn)元以上十萬(wàn)元以下的罰款?！稌?huì)計(jì)法》第45條規(guī)定：授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，可以處五千元以上五萬(wàn)元以下的罰款，屬于國(guó)家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予降級(jí)、撤職、開(kāi)除的行政處分。這類條文的規(guī)定，明示了造假行為可預(yù)期的成本的上限，不僅威懾力不足，反倒起了鼓動(dòng)作用。因此對(duì)當(dāng)事者的處罰也更多的傾向于追究法人單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而對(duì)參與會(huì)計(jì)造假的個(gè)人的刑事及民事處罰還比較薄弱，對(duì)個(gè)人的觸動(dòng)還不是很深。四、上市公司信息失真的危害 （一） 上市公司會(huì)計(jì)信息失真是直接與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則嚴(yán)重背離的行為企業(yè)的生存和發(fā)展離不開(kāi)資金和市場(chǎng)。由于一般的投資者對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況缺乏一個(gè)清楚的了解，因此，上市公司向公開(kāi)市場(chǎng)提供的會(huì)計(jì)報(bào)告信息就成為外界了解企業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的一個(gè)很重要的參考指標(biāo)。因此，他們首先關(guān)心的是這些會(huì)計(jì)報(bào)表是否已經(jīng)對(duì)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及資金變動(dòng)情況作了真實(shí)的反映，有無(wú)夸大業(yè)績(jī)和資產(chǎn)、隱瞞虧損和債務(wù)等情況。如果企業(yè)向公開(kāi)市場(chǎng)提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是不真實(shí)的，投資者就會(huì)感覺(jué)上當(dāng)受騙了。如果大家都不向上市公司投資，則企業(yè)就會(huì)象無(wú)水之魚(yú)，遲早會(huì)陷入難以為繼的窘境。它不但會(huì)嚴(yán)重銷弱了會(huì)計(jì)信息的決策有用性，危害了廣大投資人和債權(quán)人的利益，使社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信基礎(chǔ)產(chǎn)生懷疑，也會(huì)從根本上動(dòng)搖了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的信用基礎(chǔ)，削弱和扭曲了證券資本市場(chǎng)的資金籌集和資源調(diào)配功能，危害宏觀經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。這種潛在收益既包括物質(zhì)方面的，也包括非物質(zhì)方面的。另一類是雖不能帶來(lái)直接或潛在的收益，但卻能阻止企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的正常流出。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者之所以制造會(huì)計(jì)信息失真，其目的在于：一是掩蓋違法行為；二是增加不正當(dāng)?shù)脑诼毾M(fèi)；三是騙取政績(jī)和地方政府的資金、榮譽(yù)；四是偷逃國(guó)家稅收。因此，上市公司的會(huì)計(jì)信息失真實(shí)際上是一種會(huì)計(jì)舞弊行為。盡可能最大限度地實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同, 并適時(shí)地對(duì)已發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行修訂, 注意法規(guī)制度的本土化與普及,要讓社會(huì)各界積極參與、參加會(huì)計(jì)法規(guī)制度的制定、修訂和討論, 努力使會(huì)計(jì)法規(guī)真正成為各方都認(rèn)可、對(duì)各方都有約束力的法規(guī)。經(jīng)營(yíng)管理者、財(cái)會(huì)人員等都要加強(qiáng)法制建設(shè), 完善相關(guān)的法律。二是企業(yè)職工不僅與企業(yè)利害相關(guān), 并且其所具備的專業(yè)化技能就是一種人力資本, 離開(kāi)這種人力資本,股東所擁有的實(shí)物資本就無(wú)法增值, 所以企業(yè)職工也理應(yīng)構(gòu)成企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的一部分, 因此必須強(qiáng)調(diào)群眾監(jiān)督的重要性。同時(shí), 需要企業(yè)建立一套科學(xué)合理的內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制制度, 形成完整的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障體系。公司業(yè)務(wù)運(yùn)行則由經(jīng)營(yíng)者全權(quán)負(fù)責(zé), 財(cái)務(wù)總監(jiān)與經(jīng)營(yíng)者相互配合、相互監(jiān)督, 通過(guò)財(cái)務(wù)總監(jiān)使所有者與經(jīng)營(yíng)者達(dá)到激勵(lì)相容。國(guó)家監(jiān)督是指財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。（三）強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn), 提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)行為的基礎(chǔ), 會(huì)計(jì)人員作為一種會(huì)計(jì)職業(yè)者, 其行為不僅依賴于會(huì)計(jì)法律規(guī)范, 而且更依賴于道德規(guī)范, 會(huì)計(jì)人員只有在職業(yè)道德規(guī)范下才能擺脫管理當(dāng)局的操縱, 限制私欲和自利, 才能客觀、公正、真實(shí)地提供會(huì)計(jì)信息, 才能做一個(gè)誠(chéng)信會(huì)計(jì)。 其次, 要切實(shí)抓好會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育, 提高其思想品德、職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)修養(yǎng)。一個(gè)財(cái)會(huì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)、熟悉法規(guī)、具有高超的會(huì)計(jì)水平, 更應(yīng)具備強(qiáng)烈的責(zé)任感,在履行職責(zé)中遵紀(jì)守法, 廉潔奉公, 不論遇到何種情況, 不喪失原則, 不圖謀私利, 自覺(jué)抵制會(huì)計(jì)造假行為的發(fā)生。合伙制與其他組織形式相比有很多優(yōu)勢(shì): 有利于事務(wù)所建立完備的內(nèi)部控制體系, 有利于形成外部的約束機(jī)制。但同時(shí)我們也注意到, 會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部改為合伙制還需相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間, 而且實(shí)施起來(lái)將會(huì)遇到許多問(wèn)題, 如既得利益者的阻攔等。六、結(jié)論上市公司會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題是證券市場(chǎng)面臨的一個(gè)普遍性的問(wèn)題，并非只在發(fā)展中國(guó)家才存在。這些建議從一定程度上來(lái)說(shuō)都屬于對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行管制的范疇。因此，產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息失真的根本原因在于會(huì)計(jì)信息壟斷生產(chǎn)所導(dǎo)致的信息不對(duì)稱。所以，對(duì)會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的管制顯得尤為必要：一是對(duì)會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)進(jìn)行管制可以消除會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者的壟斷生產(chǎn)優(yōu)勢(shì)，減少供需雙方的信息不對(duì)稱；二是對(duì)公開(kāi)披露信息的管制加強(qiáng)了資本市場(chǎng)的公平性，能夠減少社會(huì)獲得信息的總成本；三是會(huì)計(jì)管制能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)化，從而導(dǎo)致公司間會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一，提高會(huì)計(jì)質(zhì)量。因此，對(duì)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和披露進(jìn)行管制仍是解決上市公司會(huì)計(jì)信息失真的一種較好的選擇。在大學(xué)三年時(shí)間里，老師為我創(chuàng)造了優(yōu)越的學(xué)習(xí)和實(shí)踐環(huán)境，使我獲取寶貴理論知識(shí)同時(shí)又在實(shí)踐中不斷提高自己。 由衷感謝我的同學(xué)，他們對(duì)本論文的各種有益建議和幫助，使我的論文在討論中不斷獲得進(jìn)展。 最后，感謝曾經(jīng)幫助過(guò)我的所有老師，衷心地感謝為評(píng)閱本論文而付出寶貴時(shí)間和辛勤勞動(dòng)的