【正文】 .........................................181引 言何為審計(jì)失敗，顧名思義，審計(jì)失敗就是指審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及財(cái)務(wù)報(bào)表中的虛假不實(shí)，未能在企事業(yè)單位經(jīng)營活動中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計(jì)方法評價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計(jì)意見，由此引起審計(jì)爭議，導(dǎo)致審計(jì)形象的失敗。審計(jì)失敗是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的極端情況，指注冊會計(jì)師由于沒有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而形成或提出了錯誤的審計(jì)意見。并因此要求會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任或刑事責(zé)任。本文試從審計(jì)失敗的本質(zhì)談起，著重論述筆者對審計(jì)失敗形成的原因及其規(guī)避措施的一些看法與對策，希望在進(jìn)一步完善我國現(xiàn)有的審計(jì)監(jiān)督體系，杜絕虛假會計(jì)信息披露泛濫有所裨益。審計(jì)的主體、客體，審計(jì)的基本工作方式和主要目標(biāo)。審計(jì)的主體是從事審計(jì)工作的專職機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ毜娜藛T，是獨(dú)立的第三者，如國家審計(jì)機(jī)關(guān)、會計(jì)師事務(wù)所及其人員。審計(jì)的基本工作方式是審查和評價(jià)，也即是搜集證據(jù)，查明事實(shí)，對照標(biāo)準(zhǔn)，做出好壞優(yōu)劣的判斷。審計(jì)失敗是指審計(jì)人員由于沒有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而形成或提出了錯誤的審計(jì)意見。當(dāng)被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表中存在錯誤或舞弊時(shí)，如果審計(jì)人員嚴(yán)格地按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求行事，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，通過實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法，是可以將會計(jì)報(bào)表中重大的錯誤和舞弊事項(xiàng)揭示出來的。 審計(jì)失敗的本質(zhì)隨 著 中 國 審 計(jì) 事 業(yè) 的 迅 速 發(fā) 展 ， 審 計(jì) 失 敗 的 案 件 屢 屢 發(fā) 生 ， 給 審 計(jì) 機(jī)構(gòu) 、 企 業(yè) 和 社 會 造 成 巨 大 的 損 失 ， 審 計(jì) 失 敗 的 問 題 也 引 起 了 審 計(jì) 理 論 與 實(shí) 踐研 究 界 的 高 度 關(guān) 注 。 這 就 與 審 計(jì) 風(fēng) 險(xiǎn) 劃 清 了 界 限 ： 如 果審 計(jì) 人 員 正 確 地 遵 守 了 審 計(jì) 準(zhǔn) 則 ， 但 仍 然 提 出 了 錯 誤 的 審 計(jì) 意 見 ， 這 種 情 況就 屬 于 審 計(jì) 風(fēng) 險(xiǎn) 的 范 疇 。 與企事業(yè)單位是否發(fā)生了經(jīng)營失效無關(guān)審 計(jì) 失 敗 的 產(chǎn) 生 并 不 取 決 于 企 事 業(yè) 單 位 是 否 發(fā) 生 了 經(jīng) 營 失 敗 。 因 此 ， 企事 業(yè) 發(fā) 生 經(jīng) 營 失 敗 時(shí) ， 審 計(jì) 失 敗 可 能 發(fā) 生 ， 也 可 能 不 發(fā) 生 。 當(dāng) 然 ， 在 實(shí) 踐 中 由 于 被 審 計(jì) 單 位 對 于 不 利 事 件 的 敏 感 性 ， 這 種 情 況較 容 易 被 覺 察 并 得 以 及 時(shí) 糾 正 。審計(jì)失敗的發(fā)生，首先影響的是審計(jì)信息使用者的決策行為，并在總體上制約市場運(yùn)行效率和社會資源的配置效果。 對事務(wù)所本身的影響。如果一旦審計(jì)失敗發(fā)生，有可能嚴(yán)重影響事務(wù)所的聲譽(yù)。 　　。但是，審計(jì)失敗的產(chǎn)生將使客戶利益受損，其忠誠度呈“下階”趨勢，其良好的關(guān)系無法長久地維持。審計(jì)失敗的產(chǎn)生，可能導(dǎo)致法律訴訟，對事務(wù)所的存在產(chǎn)生直接的威脅。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)曾假定所有市場的參與者都擁有完全的信息，然而事實(shí)上，由于審計(jì)失敗使審計(jì)信息質(zhì)量不理想，市場參與者一般都處于不完全信息和不對稱信息的狀態(tài)之中，信息供給和擁有越不完全，不確定性的程度和風(fēng)險(xiǎn)就越大，決策失誤也就越多。用委托代理理論來分析，委托代理關(guān)系確立后，委托人為使自己的效用最大化，通過建立審計(jì)機(jī)制來控制代理人的行為，以防代理人采取“偷懶”等方式損害代理人的利益。這種控制失靈的現(xiàn)象同樣存在于企業(yè)內(nèi)部各層級之間的關(guān)系中。公平、公正、公允是業(yè)績評價(jià)的基本要求，而業(yè)績評價(jià)的公正性又取決于所依據(jù)的信息數(shù)量和質(zhì)量?？梢哉f，在不考慮宏觀環(huán)境信息的情況下，企業(yè)內(nèi)部信息(審計(jì)后)披露越充分，信息公開的程度越大，少數(shù)人獲取“內(nèi)幕信息”或私有信息進(jìn)行交易的機(jī)會就越小，證券市場效率也就越高，反之，則越低。52 審計(jì)失敗原因剖析是否造成審計(jì)失敗的決定性因素是審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為。但是，被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)錯弊的嚴(yán)重程度對審計(jì)人員執(zhí)業(yè)判斷、方法手段、能力要求等方面的影響不容忽視，它直接影響到審計(jì)人員正確執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的難度，從而間接地與審計(jì)失敗相關(guān)聯(lián)。 審計(jì)失敗的內(nèi)部原因 注冊會計(jì)師或會計(jì)師事務(wù)所喪失獨(dú)立性　　獨(dú)立性是注冊會計(jì)師行業(yè)存在的前提，離開獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量幾乎是不可期望的。另外，隨著審計(jì)任期的延長，注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位的溝通不斷增多，關(guān)系自然越來越密切，從而可能為了避免審計(jì)意見對被審計(jì)單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅(jiān)持的原則。許多審計(jì)人員或?qū)灰资马?xiàng)缺乏應(yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計(jì)證據(jù)明顯不足，或運(yùn)用不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，或過分審計(jì)失敗的原因及規(guī)避分析6信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。目前很多知名的事務(wù)所在本國甚至跨國建立了很多自己的分所，相當(dāng)一部分客戶是沖著主管事務(wù)所的招牌去的，然而，由于時(shí)間及審計(jì)成本等方面的因素，上級事務(wù)所對下屬分所的管理僅停留在表面，這使分所的審計(jì)質(zhì)量在很大程度上不能得到保證，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。在審計(jì)業(yè)務(wù)量較大時(shí)，審計(jì)工作過程中需要審計(jì)助理人員的協(xié)助，而一些事務(wù)所就將一些重要的工作交給剛工作不久的新人甚至是實(shí)習(xí)的大學(xué)生，并且對于這些助理人員的工作又缺乏有效或適時(shí)的督導(dǎo)，從而使得企業(yè)一些重要的會計(jì)信息（尤其是存在錯誤或舞弊的信息）沒有得到應(yīng)有的查證，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。實(shí)際上，分析性程序通常都采用一些財(cái)務(wù)比率作為分析工具。有些研究報(bào)告支持對客戶營運(yùn)資料或外部資料，如能加以妥當(dāng)使用，配合審計(jì)人員對客戶業(yè)務(wù)經(jīng)營的充分了解，確能改善審計(jì)人員檢查財(cái)務(wù)報(bào)告不實(shí)表達(dá)的能力。通常審計(jì)人員對于客戶制度的了解或問題澄清，是通過面談方式向公司有關(guān)經(jīng)辦人員取得。因此，很容易變成會話式審計(jì)(Converstional audit)，使審計(jì)流于形式。有經(jīng)驗(yàn)人員就像杰出的調(diào)查員一樣，善于察顏觀色，很容易找出破綻或發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。通常審計(jì)人員利用流程圖描述公司的作業(yè)流程，但卻未能適當(dāng)加以解釋，尤其是流程圖是由他人或電腦繪制的。④不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序；在錯誤的時(shí)間及地點(diǎn)執(zhí)行錯誤的程序；使用錯誤的證據(jù)或證據(jù)使用的方法錯誤。再如，帳上記錄的一筆未經(jīng)正式訂貨程序的銷售，貨品的單價(jià)相當(dāng)高而量輕，經(jīng)由海運(yùn)送交國外顧客。7如果審計(jì)人員曾經(jīng)詢問何以選擇以海運(yùn)方式送交價(jià)高量輕的貨品，他就不可能會承認(rèn)帳上所記載的銷售。例如，審計(jì)人員對于測試結(jié)果所發(fā)現(xiàn)的例外情況未能適當(dāng)?shù)丶右韵鄳?yīng)處理，因?yàn)樗睦锘旧舷Ｍ?測試結(jié)果應(yīng)證實(shí)內(nèi)部控制功能良好( 這種情況統(tǒng)計(jì)學(xué)家稱為 Anchoring)。⑥過度機(jī)械式地信賴內(nèi)部審計(jì)人員的工作。⑦未能利用營運(yùn)活動的有關(guān)資訊印證或確認(rèn)財(cái)務(wù)資訊的可靠性。②將重要工作授權(quán)給職級較低或訓(xùn)練不足的人員。④如期提出審計(jì)報(bào)告的壓力。⑥在執(zhí)行審計(jì)過程，未能對助理人員給予有效的或適時(shí)的督導(dǎo)或品質(zhì)管制。⑧對不同產(chǎn)業(yè)，尤其是特殊產(chǎn)業(yè)欠缺專精。尤其是國有企業(yè)及上市公司，一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制、控股股東操縱、關(guān)聯(lián)交易等問題仍然十分嚴(yán)重，這無疑為我國注冊會計(jì)師恰當(dāng)發(fā)表審計(jì)意見留下了極大的制度隱