【正文】 ate)是目前主流的代表企業(yè)真實(shí)稅負(fù)水平的指標(biāo)， 因此本文也選用 ETR來衡量。息稅前利潤(rùn)，曾富全 (2020)利用年報(bào)公開的所得稅 費(fèi)用數(shù)據(jù)除以利潤(rùn)總額數(shù)據(jù)計(jì)算，由于稅收是現(xiàn)金流出，因此 我們借鑒熊鷺和 鄭紅霞的方法并加以變化，計(jì)算公式如下，并把雙匯發(fā)展與同行業(yè)的雨潤(rùn)食品做 了個(gè)對(duì)比。經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流； ETR2=所得稅費(fèi)用247。但是另一方面也 體現(xiàn)了雙匯發(fā)展仍然有相當(dāng)大的稅收籌劃空間。我國(guó)自 2020 年 1月 1日起開始實(shí)行消費(fèi)型增值稅，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也可 以進(jìn)行抵扣，這在一定程度上降低了雙匯的稅負(fù)。本期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 x100％ 增值稅稅負(fù)差異率 =(企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率一行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率 ) 247。而如果遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于預(yù)警值的，說明企業(yè)沒有充分 利用稅收籌劃措施，稅收負(fù)擔(dān)較重。表明與同行業(yè)相比，雙匯發(fā)展可能未能 充分利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策或者對(duì)相關(guān)稅收法律的理解不夠深入，存在多交稅 的稅收風(fēng)險(xiǎn)。 5． 2． 2所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅負(fù)分析 企業(yè)所得稅是雙匯發(fā)展除了增值稅之外的另一個(gè)主要稅種。下面采用 所得稅稅負(fù)率和所得稅貢獻(xiàn)率來進(jìn)行分析。息稅前利潤(rùn) X100％ 所得稅稅負(fù)差異率 =(所得稅稅負(fù)率一所得稅稅負(fù)預(yù)警值 )247。 通過上表我們可以看到，雙匯發(fā)展的企業(yè)所得稅稅負(fù)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于預(yù)警值，稅 負(fù)差異率最高的 2020年甚 至接近 4，最低的 2020年也為 3． 57，這表明企業(yè)可能 存在多交企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。 (二 )所得稅貢獻(xiàn)率分析 所得稅貢獻(xiàn)率 =應(yīng)納所得稅額247。預(yù)警值 x 100％ 按照稅務(wù)局提供的參考指標(biāo)， 2020年食品制造行業(yè)的所得稅貢獻(xiàn)率預(yù)警值 為 1％。結(jié)合前文所做分析可以得出， 2020年費(fèi)用項(xiàng)目的大幅上升是主要原因， 通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析可以得出，雙匯發(fā)展 2020年對(duì)外融資導(dǎo)致財(cái)務(wù)費(fèi)用增加， 工資性支出和流動(dòng)資產(chǎn)損失增加導(dǎo)致管理費(fèi)用增加，最主要項(xiàng)目是為了消除瘦肉 精事件的影響加大廣告宣傳和促銷力度和商超費(fèi)用的增加導(dǎo)致的銷售費(fèi)用增加。 通過對(duì)雙匯發(fā)展所得稅稅負(fù)率和所得稅貢獻(xiàn)率兩個(gè)指標(biāo)的分析，表明雙匯發(fā) 展同時(shí)存在以下兩個(gè)類型的所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：所得稅稅負(fù)差異率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于 o，表 明企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)較重，存在沒有充分利用集團(tuán)內(nèi)企業(yè)享有的稅收優(yōu)惠政策進(jìn) 行稅收籌劃，多交稅的風(fēng)險(xiǎn)；所得稅貢獻(xiàn)差異率小于 0，表明集團(tuán)內(nèi)某些企業(yè)可 能存在稅前多列成本費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來說，關(guān)聯(lián)交易可以提高交易效率， 提高協(xié)同效應(yīng)，但由于關(guān)聯(lián)交易并不是在完全公開競(jìng)爭(zhēng)的條件下進(jìn)行的，從而有 可能使交易的價(jià)格、方式等出現(xiàn)不公正情況，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)察的重點(diǎn)。 雙匯集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易的主要風(fēng)險(xiǎn)在于定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。下面為雙匯發(fā)展與集團(tuán)內(nèi)其他公司之間的關(guān)聯(lián)交易情況 介紹表。特別是采 購(gòu)原材料和提供物流運(yùn)輸勞務(wù)， 2020年交易金額達(dá)到 233． 38億元、 3． 73億元， 占同類交易金額比例達(dá)到 68． 73％、 59． 14％。雙匯發(fā)展比較注重對(duì)關(guān)聯(lián)方 交易的風(fēng)險(xiǎn)控制，相關(guān)交易均以現(xiàn)金結(jié)算，在一定程度上控制了因應(yīng)付賬款長(zhǎng)期 掛賬，而被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)多列成本費(fèi)用，將該部分應(yīng)付賬款認(rèn)作其 他收入而繳納所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。 5． 3． 2費(fèi)用分?jǐn)偤凸芾盹L(fēng)險(xiǎn) 雙匯發(fā)展下屬子公司和分公司眾多，相互之間的人員調(diào)動(dòng)比較頻繁，董事以 及管理人員同時(shí)在幾個(gè)公司任職的現(xiàn)象也比較普遍。 雙匯發(fā)展銷售規(guī)模大，費(fèi)用數(shù)量也多， 2020年銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用合計(jì)達(dá) 到 197353． 38萬元， 2020年為 173119． 07萬元，對(duì)于一些關(guān)聯(lián)企業(yè)之間共同開展 的宣傳活動(dòng)等如何進(jìn)行合理的分?jǐn)?，費(fèi)用項(xiàng)目的管理，避免不能稅前扣除的情況 出現(xiàn)，也是需要考慮的。 從這些數(shù)字可以看出企業(yè)所得稅和增值稅是雙匯發(fā)展的主要稅 收負(fù)擔(dān)，企業(yè)的稅收籌劃也是圍繞這兩大稅種展開的。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí) 施條例的規(guī)定，從事牲畜、家禽的飼養(yǎng)項(xiàng)目的企業(yè)免征企業(yè)所得稅，財(cái)政部和國(guó) 家稅務(wù)總局又發(fā)布了《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍 (試行 )》 (財(cái)稅 (2020)149號(hào) )細(xì)化了項(xiàng)目包括的范圍。雙匯發(fā)展從事養(yǎng)殖、屠宰分割的子公司能夠享受該優(yōu)惠。對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品適用的增值稅稅率，按照 2020年的《中 華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》以及《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》 的規(guī)定，銷售農(nóng)產(chǎn)品適用 13％的低稅率，按照《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋 》 (財(cái)稅 (1995)第 52號(hào) )的規(guī)定，畜牧產(chǎn)品是指人工飼養(yǎng)、繁殖取得和捕獲的各種畜 禽。各種獸類、禽類和爬行類動(dòng)物的肉類生 制品，如臘肉、腌肉、熏肉等，也屬于本貨物的征稅范圍。 (3)免征增值稅優(yōu)惠。雙匯集團(tuán)飼料廠能夠享受該優(yōu)惠。 6． 2具體籌劃方案 6． 2． 1按照業(yè)務(wù)性質(zhì)分設(shè)公司 雙匯集團(tuán)內(nèi)部從事這些有稅收優(yōu)惠政策項(xiàng)目的企業(yè)基本都是分設(shè)的，如雙匯 集團(tuán)飼料廠從事飼料生產(chǎn)，萬東牧業(yè)、九鑫牧業(yè)、禽業(yè)發(fā)展等從事生豬養(yǎng)殖和屠 宰業(yè)務(wù)，通過分設(shè)不僅充分利用了優(yōu)惠政策，避免由于混合經(jīng)營(yíng)核算不清楚而無 法享受優(yōu) 惠，也為進(jìn)行下一步的稅收籌劃打好了基礎(chǔ)。 6． 2． 2通過關(guān)聯(lián)交易降低稅收 對(duì)于從事農(nóng)產(chǎn)品初加工的公司來說，由于銷項(xiàng)增值稅按照 13％計(jì)算，因此只 要粗加工的毛利率低于 13％，基本就不用交增值稅了 (在豬肉粗加工行業(yè)，豬肉 成本占 9成以上，所以不能取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的人工成本等支出這里暫時(shí) 忽略 )，有利潤(rùn)也免交企業(yè)所得稅。 制作火腿腸等深加工品的企業(yè)，由于銷售時(shí)要按 17％來計(jì)增值稅銷項(xiàng)稅額， 并且粗加工原料只有 13％的進(jìn)項(xiàng)增值稅，所以實(shí)際稅負(fù)比普通的工業(yè)企業(yè)還要高。因此，從事農(nóng)產(chǎn)品粗加 工的企業(yè)，一方面和農(nóng)戶合作，多計(jì)些成本，多計(jì)提一些進(jìn)項(xiàng)增值稅用來抵扣； 另一方面要自己 做些深加工產(chǎn)品或者與深加工品生產(chǎn)企業(yè)聯(lián)手，抬高粗加工品的 毛利率，壓低深加工品的毛利率，以達(dá)到避稅的目的。 第二個(gè)層次，從事生豬屠宰、鮮凍肉銷售的初加工企業(yè)同時(shí)也生產(chǎn)一定的深 加工產(chǎn)品，深加工產(chǎn)品利用粗加工產(chǎn)品為原材料， 并利用成本和費(fèi)用項(xiàng)目在粗加 工和深加工產(chǎn)品之間的分配，抬高粗加工產(chǎn)品的毛利率，壓低深加工產(chǎn)品的毛利， 這樣就為購(gòu)進(jìn)深加工產(chǎn)品的企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃打好了基礎(chǔ)。 我們以雙匯牧業(yè)作為生豬屠宰和鮮凍肉銷售企業(yè)，雙匯發(fā)展作為深加工原材 料的購(gòu)買商，來計(jì)算一下不使用稅收籌劃和使用稅收籌劃前后的區(qū)別。 2億元產(chǎn)品出售給雙匯發(fā)展做原材 料， 2億元產(chǎn)品直接對(duì)外出售。 雙匯牧業(yè)：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =3． 8247。 粗加工企業(yè)免征企業(yè)所得稅。經(jīng)過費(fèi)用分?jǐn)傊螅旨庸ぎa(chǎn)品的毛利率變?yōu)?8‰原 料肉的毛利率為 14％，原料肉全部由雙匯發(fā)展購(gòu)入。 雙匯牧業(yè)：增值稅 進(jìn)項(xiàng)稅額 =3． 8247。關(guān)聯(lián)方首先把產(chǎn)品銷售給雙匯發(fā)展，在銷售方式上采 用的是受托買斷式銷售，按照增值稅法的規(guī)定，受托買斷式銷售的納稅義務(wù)發(fā)生 時(shí)間即是普通銷售的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，銷售方收到銷售款或 者取得銷售收款憑 據(jù)的當(dāng)天。但是考慮 到這些企業(yè)的具體情況以及集團(tuán)整體稅收來說，受托買斷式銷售使集團(tuán)整體稅負(fù) 更低。 第七章雙匯發(fā)展稅務(wù)管理存 在問題的原因 7． 1稅務(wù)管理組織機(jī)構(gòu)不健全 稅務(wù)管理工作的開展是要通過一定的載體來進(jìn)行的，有相應(yīng)的稅務(wù)管理組織 機(jī)構(gòu)，并且機(jī)構(gòu)內(nèi)職責(zé)清晰，是保證稅務(wù)管理工作質(zhì)量的基礎(chǔ)。 第一，雙匯發(fā)展并沒有設(shè)置稅務(wù)部門，相關(guān)涉稅事宜均由財(cái)務(wù)部門辦理。 第二，財(cái)務(wù)部的稅務(wù)職能也并不健全。而 從稅務(wù)管理的基本原則上來看，稅務(wù)管理要做到的是全過程的管理，事前籌劃、 事中監(jiān)督、事后復(fù)核。此外，稅務(wù)成本的測(cè)算也是雙匯發(fā)展目前缺失 的一項(xiàng)功能。集團(tuán)采取的是事業(yè) 部制，設(shè)立了肉制品事 業(yè)部和鮮凍品事業(yè)部，而事業(yè)部的結(jié)構(gòu)容易造成各事業(yè)部 過于關(guān)注自身利益而忽視集團(tuán)整體利益，需要集團(tuán)在管控上重點(diǎn)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管控， 稅務(wù)管理更要堅(jiān)持集中管理原則。 7。 (1)在集團(tuán)擴(kuò)張時(shí)對(duì)采用分公司還是子公司的組織形式考慮不夠周全。如果在這些子公司成立之初對(duì)其利潤(rùn)進(jìn)行預(yù)先測(cè)算，對(duì)虧損公司注冊(cè)為分 公司，和母公司合并納稅，將能使集團(tuán)獲得延期納稅的好處。目前雙匯發(fā)展的稅收籌劃集中在生產(chǎn)經(jīng) 營(yíng)過程中，而在其他重大活動(dòng)中沒有將稅收籌劃融合進(jìn)去，如重組、對(duì)外投資等。 7． 3對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)沒有實(shí)施有效管理 集團(tuán)尚沒有稅務(wù)管理部門，這也說明集團(tuán)的管理人員稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)比較薄弱。雖然公司一直強(qiáng) 調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理，且每年均進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，也正在與德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行 內(nèi)部 控制優(yōu)化工作，但均沒有把稅務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制作為重點(diǎn)內(nèi)容列入，使得稅 務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理流于形式。粗加工和深加工產(chǎn)品之間的費(fèi)用分配，也存在一 定風(fēng)險(xiǎn)，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為成本不合理，就會(huì)面臨處罰。管理者努力進(jìn)行稅務(wù)管理，了解稅收征管法律法規(guī)、定 期進(jìn)行涉稅事項(xiàng)自查以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰或者通過業(yè)務(wù)的安排來進(jìn)行稅務(wù)籌劃 降低稅率等，這些的最終受益人都是股東，而管理者自身的收益并不大。 由于管理者的努 力程度和努力成本并不能被股東直接觀察得到，他們之間存在著 信息不對(duì)稱，因此會(huì)出現(xiàn)“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”，在有機(jī)會(huì)并且被發(fā)現(xiàn)的 可能較小，獲得的收益足夠大的情況下，管理者就會(huì)利用個(gè)人的信息優(yōu)勢(shì)采取對(duì) 股東不利的機(jī)會(huì)主義行為謀取私利。因此，對(duì)稅務(wù)管理人員采取恰當(dāng)?shù)募?lì)措施， 是調(diào)動(dòng)稅務(wù)管理人員的積極性，激發(fā)其主觀能動(dòng)性，推動(dòng)企業(yè)稅務(wù)管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn) 的重要手段。 第八章企業(yè)集團(tuán)改進(jìn)稅務(wù)管理的建議 雙匯集團(tuán)內(nèi)存在的問題并不是特例，在很多企業(yè)集團(tuán)內(nèi)都是普遍存在的，而 發(fā)現(xiàn)問題只是開始，解決問題才是重要的，因此下文針對(duì)這些普遍問題提出了對(duì) 應(yīng)的改進(jìn)建議。并且要根據(jù)集團(tuán) 的管理層次，對(duì)應(yīng)設(shè)置不同層次的稅務(wù)管理部門和崗位職責(zé)。 母公司層次的稅務(wù)人員處于承上啟下地位，不僅要提供集團(tuán)副總經(jīng)理需要的 信息，協(xié)助他做好統(tǒng)籌謀劃，整體管理制度的制定，還要負(fù)責(zé)這些制度的落實(shí)， 如具體工作計(jì)劃、稅務(wù)成本預(yù)算的編制，稅務(wù)預(yù)警體系的建立，為了達(dá)到稅務(wù)管 理的全過程管理以及符合集團(tuán)整體的戰(zhàn)略目標(biāo)的目的，還要熟悉企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 業(yè) 務(wù)，并根據(jù)業(yè)務(wù)的變化和國(guó)家的稅收法律法規(guī)的變化及時(shí)對(duì)稅務(wù)計(jì)劃和預(yù)警指 標(biāo)做出調(diào)整。 子公司的稅務(wù)人員則主要做好執(zhí)行工作，