【正文】 前面，我們曾將作業(yè)當(dāng)作“中間性的成本對象”。在制造企業(yè)，與制造費(fèi)用相關(guān)的作業(yè)很多，例如調(diào)整設(shè)備、發(fā)送采購訂單、發(fā)運(yùn)產(chǎn)品、檢驗(yàn)質(zhì)量、下達(dá)生產(chǎn)指令或計(jì)劃、機(jī)器工時(shí)、消耗電力、驗(yàn)收材料、搬運(yùn)存貨、維修保養(yǎng)設(shè)備等等。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫的職能。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而又零碎，在實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。例如我們可以將消耗電力、維護(hù)保養(yǎng)設(shè)備、車間機(jī)物料和輔助工人工資等合并為機(jī)器作業(yè)中心。但必須注意，這種分配與全廠一個(gè)分配率方法和兩次分配的部門分配率方法是不同，它特別強(qiáng)調(diào)按成本（或資源）動(dòng)因分配。參見Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p222。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。選擇成本動(dòng)因要考慮兩點(diǎn)：一是與成本（或作業(yè)）動(dòng)因相關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動(dòng)因再多大程度上能過計(jì)量出產(chǎn)品對作業(yè)的消耗。 為便于理解，我們用圖表144說明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值。換句話說，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。按照實(shí)際成本（Actual Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費(fèi)用都是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額。預(yù)定分?jǐn)偮实扔陬A(yù)計(jì)的制造費(fèi)用與正常產(chǎn)能下的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）的數(shù)量之商。所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是指企業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能夠達(dá)到的目標(biāo)成本。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標(biāo)準(zhǔn)成本，并且與實(shí)際成本或正常成本結(jié)合起來使用，以便于比較，達(dá)成控制成本的目的。按照生產(chǎn)的特點(diǎn)，制造業(yè)可粗略地分成兩種類型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通常跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)完成或者不考慮會(huì)計(jì)期間，例如印刷廠、家具廠、機(jī)器設(shè)備制造、造船廠等等。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集的對象和程序、單位成本計(jì)算方法以及成本報(bào)告形式等方面都有差別。4． 成本信息的作用 為什么計(jì)算成本呢？計(jì)算成本的必要性取決于成本信息的有用性。按照流行的觀點(diǎn)，① Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,pp47。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個(gè)最優(yōu)或最滿意的方案，但他不是獨(dú)立的職能，而是寓于計(jì)劃、執(zhí)行和控制之中。計(jì)劃確定目標(biāo)或業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行具體落實(shí)或?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計(jì)劃的目標(biāo)。同時(shí)，由于管理是相對一個(gè)組織而言，而組織又是有層級的，執(zhí)行總下級的事情，而計(jì)劃和控制總是上級的事情，諸如此類，不一而足。據(jù)此，我們用圖表145說明成本控制的原理。 第2節(jié) 訂單法與分步法 一、定單法（一）定單法的意義定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對象歸集和分配直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。訂單法的主要特點(diǎn)包括：（1） 成本計(jì)算對象是產(chǎn)品訂單。 （2）成本計(jì)算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配合，因此，產(chǎn)品成本計(jì)算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會(huì)計(jì)期間并不一致。 （二）案例 【案例1】北京天法機(jī)械加工公司銑磨車間生產(chǎn)若干種零部件，2003年3月2日又新承接了兩架機(jī)車專用連接器，編號為2W47，3月8日完成。制造費(fèi)用按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配，銑磨車間預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用總額320,000元，正常產(chǎn)能下直接人工工時(shí)為40,000小時(shí)。（三）計(jì)算過程在訂單法下成本計(jì)算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開始（簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的依據(jù)是銷售訂單）。一個(gè)成本對象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計(jì)算單。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。這部分在整個(gè)表的中間。這部分在表的左下方。2． 直接材料成本的歸集將直接材料歸集到成本計(jì)算單中需要借助于領(lǐng)料單。換句話說，將特定產(chǎn)品、批次或訂單的領(lǐng)料單匯總起來就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實(shí)合法。（3） 負(fù)責(zé)人簽字。本案例共3張領(lǐng)料單，為簡化起見，這里僅詳細(xì)介紹1張，即圖表146。 圖表146 領(lǐng)料單 領(lǐng)料單編號 14873 日期 2003年3月2日 訂單編號 2B47 部門 銑磨車間 說明數(shù)量單價(jià)（元）金額（元）M46連接器護(hù)蓋2124248G7 連接器接頭4103412合計(jì)660 負(fù)責(zé)人簽字 洪光 3．直接人工成本的歸集將直接人工歸集到成本計(jì)算單中需要借助于工時(shí)卡。小時(shí)工資率通常由人事部門制定，是直接人工成本計(jì)算已知的前提，但實(shí)際人工工時(shí)則必須通過實(shí)際記錄工時(shí)取得。工 圖表147 工時(shí)卡工時(shí)卡編號 843 日期 2003年3月3日 職工姓名 楊光 崗位編號 4 部門 銑磨車間 開始結(jié)束耗費(fèi)工時(shí)工資率(元)工資額(元)訂單編號7:0012:0059452B4712:302:3029182B502:303:30199維護(hù)設(shè)備合計(jì)872 工長簽字 任致禁 時(shí)卡的格式如圖表147，它包括三項(xiàng)內(nèi)容：（1） 基本情況，包括工時(shí)卡編號、職工姓名、部門、日期和崗位編號。（2） 工時(shí)記錄，包括訂單編號、為不同訂單工作的啟止時(shí)間、耗費(fèi)工時(shí)、工資率和工資額。這樣，通過職工的工時(shí)卡中的“訂單編號”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費(fèi)的工時(shí)及工資額，然后依次將將它們記錄在相應(yīng)產(chǎn)品、批次或訂單的成本計(jì)算單的直接人工部分。這張工時(shí)卡編號為843，為訂單2B47耗費(fèi)的工資為45元，請對照圖表147 和148兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時(shí)卡與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。由于本案例按預(yù)定分配率和實(shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配。最重要的是計(jì)算預(yù)定分配率和分產(chǎn)品、批次或訂單統(tǒng)計(jì)直接人工工時(shí)，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批次或訂單耗費(fèi)的直接人工工時(shí)，誠意預(yù)定分配率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用。 2單位 = 900元 根據(jù)案例提供的資料，預(yù)定分配率計(jì)算如下： 預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用 / 正常產(chǎn)能時(shí)的直接人工工時(shí) = 320,000 / 40,00 = 8 （元/小時(shí)）從成本計(jì)算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機(jī)車專用連接器實(shí)際所耗費(fèi)的直接人工工時(shí)為27小時(shí)，因此，它應(yīng)該負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用為： 預(yù)定分配率 實(shí)際人工工時(shí) = 8（元/小時(shí)） 27（小時(shí)） = 216 （元）根據(jù)上述計(jì)算，將直接人工工時(shí)、分配率和分配額記入到成本計(jì)算單（圖表148）的制造費(fèi)用部分。6．產(chǎn)成品發(fā)運(yùn)記錄圖表148右下方“發(fā)運(yùn)記錄”部分用來記錄特定產(chǎn)品、批次或訂單的完工數(shù)量、發(fā)運(yùn)和結(jié)存情況。7．對預(yù)定分配率的補(bǔ)充說明按預(yù)定分配率和實(shí)際分配基礎(chǔ)（本案例為直接人工工時(shí)）分配制造費(fèi)用可能出現(xiàn)三種結(jié)果：已經(jīng)分配的制造費(fèi)用可能大于、等于或小于在單獨(dú)賬戶中歸集的實(shí)際的制造費(fèi)用。至于那種方法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的具體情況而定。簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的基礎(chǔ)。根據(jù)調(diào)查，澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分別為96%、91%、92%、100%、75%。（2） 由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程是連續(xù)的，因此，在期末計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)必然有在制品存貨。 （3）部門生產(chǎn)報(bào)告（Department Production Report）正像訂單法中的成本計(jì)算單一樣，是分步法最重要的成本文件。就大批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造企業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續(xù)式（Sequential）和平行式（Parallel）。辛烷和塑料是平行生產(chǎn)的產(chǎn)品。用圖表1410也可以說明連續(xù)式生產(chǎn)。繼續(xù)假定只生產(chǎn)辛烷，那么，從圖表1410就可以明顯的看出：辛烷的成本應(yīng)該等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛烷三個(gè)步驟投入的料工費(fèi)。二是平行結(jié)轉(zhuǎn)法，即分別計(jì)算每個(gè)步驟發(fā)生的成本（料工費(fèi)），然后將每個(gè)步驟發(fā)生的成本加總，便求出最終產(chǎn)品——辛烷的總成本。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)部門基本上按生產(chǎn)步驟設(shè)置，因而計(jì)算一個(gè)生產(chǎn)步驟的成本與計(jì)算一個(gè)部門的成本，具有相同的意義。（三）計(jì)算過程 這里我們將采用三個(gè)案例來說明分步法的應(yīng)用過程。2003年3月1日無任何存貨，截止到3月31日投產(chǎn)并測試車間的油泵為400只，其他相關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產(chǎn)數(shù)量400 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400 期末在制品（3月31日）0油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本24,000 3月份裝配車間發(fā)生的總成本56,000 這是一個(gè)期初和期末都無在制品的案例。引進(jìn)這個(gè)概念，主要為了更加簡明地說明分步法的應(yīng)用。400 = 140元）便可求得，或者按下列方式： 單位產(chǎn)品直接材料成本（32000247。400）60元裝配車間單位產(chǎn)品成本140元 【案例3】在案例2的基礎(chǔ)上，增加期末在制品。 與案例2比較，在案例3條件下計(jì)算油泵的成本會(huì)遇到什么新問題呢？新問題是：我們不能用本期發(fā)生的總成本直接除以完工并轉(zhuǎn)出的油泵數(shù)量求得油泵的單位成本。解決的方法就是將在制品折算成完工產(chǎn)品，即計(jì)算所謂的“約當(dāng)產(chǎn)量”。 圖表1411：約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表項(xiàng)目實(shí)物數(shù)量約當(dāng)產(chǎn)量直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品（3月1日）0本期投產(chǎn)400待核算數(shù)量400本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175175175期末在制品（3月31日）（直接材料完工100%，轉(zhuǎn)換成本完工60%）225225*135**應(yīng)核算數(shù)量400400310 * 225100% = 225（只）。這樣，如果計(jì)算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計(jì)算，才是合理的。 圖表1412：產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表項(xiàng)目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本本期發(fā)生的成本（元）50,60032,00018,600約當(dāng)產(chǎn)量400310單位成本（元）8060本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（175只）24,500（17580）（17560）期末在制品（225只）： 直接材料18,000（22580） 轉(zhuǎn)換成本8,100（22560） 期末在制品總成本26,100應(yīng)核算總成本50,600 圖表1412提供了油泵的單位成本（80 + 60 = 140元）、完工油泵的總成本（24,500元）和在制油泵的總成本（26,100元）。相關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（4月1日）（直接材料完工100%； 轉(zhuǎn)換成本完工60%）225 3月份投產(chǎn)數(shù)量275 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400 期末在制品（4月30日）（直接材料完工 100%；轉(zhuǎn)換成本完工50%）100油泵的成本發(fā)生情況（元） 期初在制品成本（其中：直接材料為18,000； 轉(zhuǎn)換成本為8,100元）26,100 4月份發(fā)生的直接材料成本19,800 4月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本16,380 4月份待核算總成本62,280 與案例3相比，案例4增加了期初在制品。反過來說，本期內(nèi)將這些在制品變成完工產(chǎn)品只需要投入部分工作，從而發(fā)生部分成本。二是分別計(jì)算期初在制品完工和未完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量，完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量當(dāng)作本車間本月完工并轉(zhuǎn)出數(shù)量的減項(xiàng)，連同期初在制品成本先結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)部門；同時(shí)期初在制品未完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量科室同本期投產(chǎn)的數(shù)量，問題又轉(zhuǎn)化為案例3 的情形，也就是將問題分成兩個(gè)部分來處理的，這種方法稱為先進(jìn)先出法。 圖表1413：加權(quán)平均法下的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表項(xiàng)目實(shí)物數(shù)量約當(dāng)產(chǎn)量直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品（4月1日）225本期投產(chǎn)275待核算數(shù)量500本