【正文】 （1） 計(jì)算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。制造費(fèi)用包括的內(nèi)容很多，如折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、水氣電等公用事業(yè)費(fèi)、車間管理人員工資、廠場設(shè)備維護(hù)費(fèi)等等。三、成本流動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營過程中的流動(dòng)；之二是便利編制財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的成本與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系（如圖表141所示）。這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶作為成本對象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過程所耗費(fèi)的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時(shí)也是決策者的責(zé)任成本。其類別寬泛，規(guī)模也可大可小。間接成本分配率工時(shí)如下： 某間接成本項(xiàng)目分配率 = 該成本項(xiàng)目數(shù)額 / 成本分配基礎(chǔ) 在制造企業(yè)，間接成本項(xiàng)目的分配有三種方法，茲分別說明如下：1． 一次分配：全廠一個(gè)分配率 在這種方法下，通常將整個(gè)企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎(chǔ)計(jì)算一個(gè)間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”。 為便于理解，我們用圖表144說明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集的對象和程序、單位成本計(jì)算方法以及成本報(bào)告形式等方面都有差別。訂單法的主要特點(diǎn)包括：（1） 成本計(jì)算對象是產(chǎn)品訂單。這部分在表的左下方。工 圖表147 工時(shí)卡工時(shí)卡編號(hào) 843 日期 2003年3月3日 職工姓名 楊光 崗位編號(hào) 4 部門 銑磨車間 開始結(jié)束耗費(fèi)工時(shí)工資率(元)工資額(元)訂單編號(hào)7:0012:0059452B4712:302:3029182B502:303:30199維護(hù)設(shè)備合計(jì)872 工長簽字 任致禁 時(shí)卡的格式如圖表147，它包括三項(xiàng)內(nèi)容：（1） 基本情況，包括工時(shí)卡編號(hào)、職工姓名、部門、日期和崗位編號(hào)。7．對預(yù)定分配率的補(bǔ)充說明按預(yù)定分配率和實(shí)際分配基礎(chǔ)（本案例為直接人工工時(shí)）分配制造費(fèi)用可能出現(xiàn)三種結(jié)果：已經(jīng)分配的制造費(fèi)用可能大于、等于或小于在單獨(dú)賬戶中歸集的實(shí)際的制造費(fèi)用。用圖表1410也可以說明連續(xù)式生產(chǎn)。400）60元裝配車間單位產(chǎn)品成本140元 【案例3】在案例2的基礎(chǔ)上，增加期末在制品。二是分別計(jì)算期初在制品完工和未完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量，完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量當(dāng)作本車間本月完工并轉(zhuǎn)出數(shù)量的減項(xiàng)，連同期初在制品成本先結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)部門；同時(shí)期初在制品未完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量科室同本期投產(chǎn)的數(shù)量，問題又轉(zhuǎn)化為案例3 的情形，也就是將問題分成兩個(gè)部分來處理的，這種方法稱為先進(jìn)先出法。全球機(jī)械制造公司裝配車間生產(chǎn)報(bào)告2003年4月份 產(chǎn)量與約當(dāng)產(chǎn)量項(xiàng)目產(chǎn)量約當(dāng)產(chǎn)量直接材料直接人工待核算數(shù)量 期初在制品（直接材料完工100%； 轉(zhuǎn)換成本完工60%）225 投產(chǎn)數(shù)量275 合計(jì)500應(yīng)核算數(shù)量 轉(zhuǎn)入下個(gè)部門400400400 期末在制品（直接材料完工100%； 轉(zhuǎn)換成本完工50%）10010050 合計(jì)500500450總成本與單位成本項(xiàng)目總成本直接材料成本轉(zhuǎn)換成本待核算成本 期初在制品成本26100180008100 本期發(fā)生的成本361801980016380 合計(jì)（a）622803780024480 約當(dāng)產(chǎn)量（b）500450 單位成本（a）247。成本中心作為成本控制的對象，歸根到底是對人或者對成本中心負(fù)責(zé)人的控制。我國提倡先進(jìn)平均數(shù)（即超過平均數(shù)以上各數(shù)之平均）有一定道理。如果采用計(jì)件工資制，每件的工資就是單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本，無需過多計(jì)算。因?yàn)楣潭ǔ杀驹谄诔跗谀┦冀K保持不變。 （3）在賬戶設(shè)計(jì)上略加調(diào)整，即在在制品以及有關(guān)的費(fèi)用項(xiàng)目下按部門設(shè)置明細(xì)賬戶，即可兼顧核算企業(yè)整體和核算企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)。由案例5提供的資料可知：實(shí)際的變動(dòng)制造費(fèi)用15,390元，直接人工實(shí)際耗用量為5400小時(shí)，、直接人工標(biāo)準(zhǔn)耗用量為5000小時(shí)，因此， 變動(dòng)制造費(fèi)用價(jià)格差異 = 5400 （ – ） = 810元變動(dòng)制造費(fèi)用數(shù)量差異 = （5400 5000） 3 = 1200（元）變動(dòng)制造費(fèi)用價(jià)格差異，又稱為耗費(fèi)差異，本例計(jì)算的數(shù)字為810元，屬于有利差異，；變動(dòng)制造費(fèi)用數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計(jì)算的數(shù)字為1200元，屬于不利差異，是直接人工實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多耗用400小時(shí)所致。例如，采購部門購入了低質(zhì)量的材料，致使生產(chǎn)部門用料過多，由此而產(chǎn)生的材料用量差異應(yīng)由采購部門負(fù)責(zé)；再如，由于設(shè)備管理部門原因致使生產(chǎn)設(shè)備不能完全發(fā)揮其生產(chǎn)能力，造成材料用量差異，則應(yīng)由設(shè)備管理部門負(fù)責(zé)，找出和分析造成差異的原因是進(jìn)行有效控制的基礎(chǔ)。因此，比較完備的反饋報(bào)告應(yīng)該包括兩個(gè)文件：一是表格反映的差異；二是有關(guān)情況的分析（如差異原因和責(zé)任的分析）。由于報(bào)告中給出差異數(shù)據(jù)，如果有必要的話，總經(jīng)理可以向下查找，以確定工作重點(diǎn)。通俗地說，制定成本標(biāo)準(zhǔn)就是上級(jí)經(jīng)理為成本中心經(jīng)理“派活”，而反饋報(bào)告則是成本中心經(jīng)理對上級(jí)經(jīng)理“派的活”完成情況的一種正式的“交待”。例如，通貨膨脹因素的影響，國家對原材料價(jià)格的調(diào)整等。直接材料成本總差異為700元（= 20001300），是不利差異。毋庸諱言，兩種體系并存不僅浪費(fèi)資源，而且給成本管理工作特別是發(fā)揮財(cái)務(wù)部門在成本管理中的主導(dǎo)作用帶來許多不便。據(jù)此，我們可以計(jì)算出每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用，即：3（元） （小時(shí)） = （元）另外，我們假定北方集雅家具制作公司鋁制品車間本月度的總固定成本為25,000元，預(yù)計(jì)產(chǎn)量為2000只。該公司財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與采購經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計(jì)算合金鋁的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格：采購價(jià)格（15公斤的合金鋁錠）（元/公斤）運(yùn)費(fèi)（從供應(yīng)商倉庫到本公司）驗(yàn)收和處理減：銷售折讓（）標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格（元/公斤）單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量，是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需用的材料數(shù)量，包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的材料和有助于產(chǎn)品形成的材料，以及生產(chǎn)過程中必要的損耗和難以避免的損失所需要的材料。這樣制定的成本標(biāo)準(zhǔn)稱為“理想標(biāo)準(zhǔn)”（Ideal Standard），人們通常是達(dá)不到的，只是作為衡量實(shí)際成本水平的基準(zhǔn)。多數(shù)情況下，成本中心的投入或者產(chǎn)出、或者投入和產(chǎn)出中總是可以計(jì)量的，但也有些情況下它們可能都不能計(jì)量。與約當(dāng)產(chǎn)量的計(jì)算我們已經(jīng)介紹，產(chǎn)量的填列結(jié)構(gòu)依據(jù)下列投入產(chǎn)出關(guān)系： 期初在制品數(shù)量 + 本期投產(chǎn)數(shù)量 = 轉(zhuǎn)入下個(gè)部門的數(shù)量 + 期末在制品數(shù)量。相關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（4月1日）（直接材料完工100%； 轉(zhuǎn)換成本完工60%）225 3月份投產(chǎn)數(shù)量275 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400 期末在制品（4月30日）（直接材料完工 100%；轉(zhuǎn)換成本完工50%）100油泵的成本發(fā)生情況（元） 期初在制品成本（其中：直接材料為18,000； 轉(zhuǎn)換成本為8,100元）26,100 4月份發(fā)生的直接材料成本19,800 4月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本16,380 4月份待核算總成本62,280 與案例3相比，案例4增加了期初在制品。引進(jìn)這個(gè)概念，主要為了更加簡明地說明分步法的應(yīng)用。就大批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造企業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續(xù)式（Sequential）和平行式（Parallel）。 2單位 = 900元 根據(jù)案例提供的資料，預(yù)定分配率計(jì)算如下： 預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用 / 正常產(chǎn)能時(shí)的直接人工工時(shí) = 320,000 / 40,00 = 8 （元/小時(shí)）從成本計(jì)算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機(jī)車專用連接器實(shí)際所耗費(fèi)的直接人工工時(shí)為27小時(shí)，因此，它應(yīng)該負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用為： 預(yù)定分配率 實(shí)際人工工時(shí) = 8（元/小時(shí)） 27（小時(shí)） = 216 （元）根據(jù)上述計(jì)算，將直接人工工時(shí)、分配率和分配額記入到成本計(jì)算單（圖表148）的制造費(fèi)用部分。 圖表146 領(lǐng)料單 領(lǐng)料單編號(hào) 14873 日期 2003年3月2日 訂單編號(hào) 2B47 部門 銑磨車間 說明數(shù)量單價(jià)（元）金額（元）M46連接器護(hù)蓋2124248G7 連接器接頭4103412合計(jì)660 負(fù)責(zé)人簽字 洪光 3．直接人工成本的歸集將直接人工歸集到成本計(jì)算單中需要借助于工時(shí)卡。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。據(jù)此，我們用圖表145說明成本控制的原理。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標(biāo)準(zhǔn)成本，并且與實(shí)際成本或正常成本結(jié)合起來使用，以便于比較，達(dá)成控制成本的目的。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。 3． 兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率前面，我們曾將作業(yè)當(dāng)作“中間性的成本對象”。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料成本等等，是比較常見的間接成本配基礎(chǔ)。其中，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個(gè)“分門別類”的步驟。我們先從6各方面介紹成本計(jì)算原理。前者根據(jù)成本實(shí)際發(fā)生的數(shù)額計(jì)算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計(jì)算，是進(jìn)行成本計(jì)劃、控制和決策的工具。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。（2） 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當(dāng)然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒有直接聯(lián)系，在計(jì)算成本的過程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。材料存貨表示已經(jīng)采購入庫但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費(fèi)的料工費(fèi)數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費(fèi)數(shù)額。本章往后可以看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對象，從而計(jì)算作業(yè)成本，最終再計(jì)算產(chǎn)品成本或責(zé)任成本，是一個(gè)非常有創(chuàng)見的思路。因?yàn)橐环矫娉霾畲螖?shù)、每次出差人數(shù)以及出差時(shí)的食宿標(biāo)準(zhǔn)都是差旅費(fèi)的成本動(dòng)因，另一方面對印刷的各種雜志（成本對象）來說，又是什么因素引起出差的發(fā)生。同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。另外，企業(yè)經(jīng)營過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項(xiàng)作業(yè)合并為作業(yè)中心。2． 成本計(jì)量的尺度 產(chǎn)品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計(jì)量，即實(shí)際成本、正常成本和標(biāo)準(zhǔn)成本。管理包括計(jì)劃、執(zhí)行、控制和決策。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3次，金額（元）分別為660、50238；參與的職工4名，為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分別為10，工資額（元）分別為460、254。領(lǐng)料單的格式如圖表146，它包括三項(xiàng)基本內(nèi)容：（1） 基本情況，包括領(lǐng)料單編號(hào)、訂單編號(hào)、部門和領(lǐng)料日期。本案例共4張工時(shí)卡，為簡化起見，這里僅詳細(xì)介紹1張，即圖表147。費(fèi)用分配成本計(jì)算單銷售訂單生產(chǎn)指令工時(shí)卡費(fèi)用分配 二、分步法（一）分步法的意義分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機(jī)械制造等）。不言而喻，分步法最基本的是計(jì)算每一個(gè)步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計(jì)算每一個(gè)步驟的成本。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計(jì)算過程如圖表1411和圖表1412。同樣，如果計(jì)算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計(jì)算，才是合理的。二、成