【正文】 這里我們先根據(jù)案例5編制鋁制品車間的成本反饋報(bào)告（圖表1418）。所以，人工效率差異原則上應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但同時(shí)還要具體分析，找出產(chǎn)生差異的具體原因，分清不同的責(zé)任部門，以便于更有效地控制成本。特別是產(chǎn)能差異是指計(jì)劃產(chǎn)量與實(shí)際產(chǎn)量之際的差異對成本的影響。在比較規(guī)范的企業(yè)中，預(yù)先還需要制定獎懲制度，說明符合成本標(biāo)準(zhǔn)和出現(xiàn)成本差異時(shí)如何對責(zé)任者進(jìn)行獎懲。從另一個角度看，成本業(yè)績計(jì)量就是計(jì)算成本責(zé)任中心的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)際成本。又如，我們還可以對上年度制造費(fèi)用增加或減少一定的百分比后再除以預(yù)計(jì)的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，求得單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。（一）標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本 單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本的計(jì)算公式為： 單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 在企業(yè)生產(chǎn)過程中，一種產(chǎn)品或半成品往往耗用多種材料。生產(chǎn)部門只包括基本生產(chǎn)，但按照生產(chǎn)步驟可以分成若干個，例如在圖表1410中，我們將生產(chǎn)部門分成原油提煉、汽油提煉、辛烷生產(chǎn)、潤滑油提煉和塑料生產(chǎn)等5個生產(chǎn)部門。確定成本中首先要兼顧兩個方面：一是組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)每個組織單位都可以粗略地看成成本中心；二是生產(chǎn)過程，對制造企業(yè)中的生產(chǎn)過程來說，每一個生產(chǎn)步驟都可以設(shè)立一個成本中心，成本中心的設(shè)置和生產(chǎn)部門的設(shè)置是完全一致的。圖表1414系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計(jì)算。 圖表1411：約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表項(xiàng)目實(shí)物數(shù)量約當(dāng)產(chǎn)量直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品（3月1日）0本期投產(chǎn)400待核算數(shù)量400本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175175175期末在制品（3月31日）（直接材料完工100%，轉(zhuǎn)換成本完工60%）225225*135**應(yīng)核算數(shù)量400400310 * 225100% = 225（只）。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)部門基本上按生產(chǎn)步驟設(shè)置，因而計(jì)算一個生產(chǎn)步驟的成本與計(jì)算一個部門的成本，具有相同的意義。根據(jù)調(diào)查，澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分別為96%、91%、92%、100%、75%。這張工時(shí)卡編號為843，為訂單2B47耗費(fèi)的工資為45元，請對照圖表147 和148兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時(shí)卡與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實(shí)合法。制造費(fèi)用按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配，銑磨車間預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用總額320,000元，正常產(chǎn)能下直接人工工時(shí)為40,000小時(shí)。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個最優(yōu)或最滿意的方案，但他不是獨(dú)立的職能，而是寓于計(jì)劃、執(zhí)行和控制之中。按照實(shí)際成本（Actual Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費(fèi)用都是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額。例如我們可以將消耗電力、維護(hù)保養(yǎng)設(shè)備、車間機(jī)物料和輔助工人工資等合并為機(jī)器作業(yè)中心。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的部門分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費(fèi)用（主要是輔助生產(chǎn)部門的成本）分配到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門本身發(fā)生的制造費(fèi)用與從外部分配來的制造費(fèi)用一并分配到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動因，但在實(shí)務(wù)上不一定能找出來，有時(shí)也不是非找出來不可。（二）成本計(jì)算的基本思路與成本動因那么，如何計(jì)算成本對象的成本呢？計(jì)算成本的基本思路就是首先將成本項(xiàng)目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直接成本直接計(jì)入成本對象，間接成本先分門別類地歸集起來然后再分配計(jì)入成本對象”的原則，計(jì)算成本對象的成本。（5） 銷售產(chǎn)品成本及營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間成本是損益表項(xiàng)目。期間成本一般包括營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)。正如以下各節(jié)次所述，為了控制成本，必須有標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本和實(shí)際成本；為了進(jìn)行決策，必須有相關(guān)成本、沉入成本、不可避免成本和機(jī)會成本等等；二、成本的分類為了系統(tǒng)地理解和運(yùn)用成本概念，必須對成本進(jìn)行分類。成本知識的內(nèi)容很多，本章無法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度，重點(diǎn)討論成本計(jì)算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標(biāo)準(zhǔn)制定及成本業(yè)績評價(jià)與報(bào)告。直接材料就是產(chǎn)品制造過程中耗費(fèi)的原材料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實(shí)體。2． 按計(jì)算時(shí)間將成本可分成實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本。因此，掌握成本計(jì)算原理和了解成本計(jì)算的過程，對于參與和指導(dǎo)會計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。成本有兩類：一類是直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本，包括雜志社房租、差旅費(fèi)等，這首先要按照房租和差旅費(fèi)分別歸集，然后分別分配到雜志上去。成本分配基礎(chǔ)（CostAllocation Base），是指將一個或一組間接成本項(xiàng)目與成本對象聯(lián)系起來的因素。參見Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p213。各種產(chǎn)品（2）按照成本（或作業(yè)）動因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來的成本分配到各種產(chǎn)品。 從編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要考慮，一般使用實(shí)際成本尺度，這也是國家統(tǒng)一會計(jì)制度的基本要求。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。1． 成本計(jì)算單成本計(jì)算單（圖表108）包括4個主要部分：（1） 基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號、生產(chǎn)部門、開工和完工日期、完工數(shù)量等等。這張領(lǐng)料單編號為14873，材料價(jià)值共計(jì)660元，請對照圖表146 和148兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)料單與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。 圖表148 成本計(jì)算單訂單編號 2B47 開工日期 2003年3月2日 部門 銑磨車間 完工日期 2003年3月8日 項(xiàng)目 機(jī)車專用連接器 完工數(shù)量 2 直接材料直接人工制造費(fèi)用領(lǐng)料單編號金額（元）工時(shí)卡編號工時(shí)金額（元）工時(shí)分配率金額（元）14873660843545278元/小時(shí)21614875506846860149122388504218511054合計(jì)140427180216 成本匯總（元）發(fā)運(yùn)記錄（件）直接材料1404日期數(shù)量結(jié)存直接人工 1802003/3/8 0 2制造費(fèi)用 216總成本1800單位成本 900** 1800元 247。 （二）分步法的原理 顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設(shè)置的部門有密切的關(guān)系。其中的轉(zhuǎn)換成本（Conversion Cost）是指直接人工和制造費(fèi)用之和。 【案例4】在案例3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，可以看成案例3下個月即4月份的情況。圖表1415由三個部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量。在這里，所謂能夠計(jì)量就是說能夠用數(shù)量表示出來。在嚴(yán)格意義上，成本標(biāo)準(zhǔn)是指在標(biāo)準(zhǔn)工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，通常根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達(dá)到的生產(chǎn)技術(shù)水平，經(jīng)過精密調(diào)查、分析和技術(shù)測定或動作時(shí)間研究來制定。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用 =標(biāo)準(zhǔn)總固定費(fèi)用 +（直接人工總時(shí)數(shù) 單位直接人工變動制造費(fèi)用）假定通過上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動制造費(fèi)用為3元。（3） 以編制財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的成本核算將企業(yè)當(dāng)成一個整體，而標(biāo)準(zhǔn)成本核算要深入到企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)核算成本中心。 （二） 直接成本差異分析1．直接材料成本由案例5提供的資料可知：，直接材料的實(shí)際耗用總量為6,500公斤，標(biāo)準(zhǔn)耗用總量為6,000公斤（=20003），因此，材料價(jià)格差異 = 6500 （ – ） = 1300 (元)材料數(shù)量差異 = （6500 6000） = 2000 （元）根據(jù)計(jì)算，材料價(jià)格差異為 –1300元，屬于有利差異，；材料數(shù)量差異 2000元，屬于不利差異，是實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多消耗500公斤材料所致。當(dāng)然，有些因素是采購部門無法控制的。反饋報(bào)告之重要是不言而喻的。 圖表1419：泛亞集團(tuán)公司成本業(yè)績報(bào)告給總經(jīng)理的報(bào)告：匯總公司的全部數(shù)據(jù)。（2） 具有經(jīng)常、簡潔的特點(diǎn)，并對上級經(jīng)理決策有用。其次，討論直接人工。變動制造費(fèi)用總差異為390元（= 1200 810），是不利差異。 （4）美國人早在100多年前就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)兩個系統(tǒng)統(tǒng)一起來的方法。方法之三：比照變動制造費(fèi)用的處理方法，也用直接人工小時(shí)來表示固定費(fèi)用如下。只有采用計(jì)時(shí)工資制，才有制定標(biāo)準(zhǔn)工資率的問題。對具體企業(yè)來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。（b）130成本用途項(xiàng)目總成本直接材料成本轉(zhuǎn)換成本應(yīng)核算成本 轉(zhuǎn)入下個部門（400只）52,000（400）（400） 期末在制品 （100只） 直接材料7,560（100） 轉(zhuǎn)換成本2,720（50） 期末在制品成本合計(jì)10,280 總成本62,280圖表1415：生產(chǎn)報(bào)告 第三節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng) 一、引言標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)應(yīng)該是泰羅制的一個重要組成部分，是在19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，也是人類管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。這里，我們將用案例4提供的資料，采用加權(quán)平均法，來說明期初期末都有在制品條件下的成本計(jì)算（見圖表1413和圖表14）。相關(guān)資料如下： 油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產(chǎn)數(shù)量400 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175 期末在制品（3月31日）225油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本18,600 3月份裝配車間發(fā)生的總成本50,600225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%，轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。圖表1410 分步法原理料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入基本原材料投入部門5塑料部門4潤滑油產(chǎn)成品部門3辛烷部門2汽油部門1原油提煉料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入產(chǎn)成品 圖表1410說明成本發(fā)生情況。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可直接增加或沖減損益表“銷售產(chǎn)品成本”項(xiàng)目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長期看，多分配和少分配正好抵消。這部分內(nèi)容在表頭的下方，具有編碼的功效。（4） 用來記錄產(chǎn)成品的發(fā)運(yùn)情況。訂單是成本計(jì)算的行話，有時(shí)確實(shí)指一份訂單，但有時(shí)也指一項(xiàng)合同、一個產(chǎn)品批次等等。在此后的節(jié)次中，我們將詳細(xì)介紹這兩種方法。 （四）成本計(jì)算系統(tǒng)設(shè)計(jì)成本計(jì)算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個方面：1． 成本計(jì)算結(jié)果除了決策者的責(zé)任成本之外，其他所有成本計(jì)算都是計(jì)算成本對象的總成本和單位成本。由于計(jì)算某種產(chǎn)品的成本就是計(jì)算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，因此，按照上述原理計(jì)算產(chǎn)品成本自然會引申出兩個基本的步驟，即所謂的兩次分配： （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時(shí)作為這個單一的成本分配基礎(chǔ)。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個總成本庫，但校對或排版一個環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫。3． 國外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當(dāng)作中間性的成本對象。圖表141：成本流動及其與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系 成本類別資產(chǎn)負(fù)債表材料采購產(chǎn)品成本存貨材料損益表直接人工在制品銷售收入制造費(fèi)用產(chǎn)成品銷售成本期間成本營業(yè)、管理、財(cái)務(wù)營業(yè)、管理、財(cái)務(wù)等項(xiàng)費(fèi)用=經(jīng)營利潤 圖表141表明：（1）對產(chǎn)品成本的三個類別而言，先是材料采購，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費(fèi)用，因?yàn)樗情g接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各種在制品之上。 對產(chǎn)品成本，還可以按計(jì)入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。在這里，主體是指耗費(fèi)或放棄經(jīng)濟(jì)資源的個人或組織?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁鈨蓚€要點(diǎn)：