【正文】 心，這時(shí)，成本分配基礎(chǔ)就是成本動(dòng)因。 6 圖表 143 成本分配的部門分配率方法 根據(jù)文獻(xiàn)改編。 3． 兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率 前面，我們曾將作業(yè)當(dāng)作“中間性的成本對象”。在制造企業(yè)，與制造費(fèi)用相關(guān)的作業(yè)很多，例如調(diào)整設(shè)備、發(fā)送采購訂單、發(fā)運(yùn)產(chǎn)品、檢驗(yàn)質(zhì)量、下達(dá)生產(chǎn)指令或計(jì)劃、機(jī)器工時(shí)、消耗電力、驗(yàn)收材料、搬運(yùn)存貨、維修保養(yǎng)設(shè) 備等等。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫的職能。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而又零碎，在 實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。例如我們可以將消耗電力、維護(hù)保養(yǎng)設(shè)備、車間機(jī)物料和輔助工人工資等合并為機(jī)器作業(yè)中心。但必須注意，這種分配與全廠一個(gè)分配率方法和兩次分配的 部門分配率方法是不同，它特別強(qiáng)調(diào)按成本（或資源）動(dòng)因分配。參見 Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p222。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。選擇成本動(dòng)因要考慮兩點(diǎn)：一是與成本（或作業(yè)）動(dòng)因相關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動(dòng)因再多大程度上能過計(jì)量出產(chǎn)品對作業(yè)的消耗。 為便于理解，我們用圖表 144 說明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值。換句話說，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。按照實(shí)際成本（ Actual Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費(fèi)用都是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額。預(yù)定分?jǐn)偮实扔陬A(yù)計(jì)的制造費(fèi)用與正常產(chǎn)能下的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）的數(shù)量之商。所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是指企業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能夠達(dá)到的目標(biāo)成本。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用 標(biāo)準(zhǔn)成本，并且與實(shí)際成本或正常成本結(jié)合起來使用，以便于比較，達(dá)成控制成本的目的。按照生產(chǎn)的特點(diǎn)，制造業(yè)可粗略地分成兩種類型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通?？缭綆讉€(gè)會計(jì)期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個(gè)會計(jì)期間內(nèi)完成或者不考慮會計(jì)期間，例如印刷廠、 家具廠、機(jī)器設(shè)備制造、造船廠等等。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集的對象和程序、單位成本計(jì)算方法以及成本報(bào)告形式等方面都有差別。 4． 成本信息的作用 為什么計(jì)算成本呢？計(jì)算成本的必要性取決于成本信息的有用性。按照流行的觀點(diǎn)， ① 管理包括計(jì)劃、執(zhí)行、控制和決策。在這個(gè)意義上，管理實(shí)際上有計(jì)劃、執(zhí)行和控制三個(gè)職能?？刂七^程包括兩個(gè)階段：一是計(jì)量執(zhí)行過程實(shí)際執(zhí)行計(jì)劃的進(jìn)度或結(jié)果；二是將計(jì)量的實(shí)際進(jìn)度或結(jié)果 與計(jì)劃進(jìn)行比較，遵照“按例外管理（ Management by Exception）”的原則，如果實(shí)際與計(jì)劃基本相符，可放手不管，如果實(shí)際與計(jì)劃偏離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實(shí)際執(zhí)行過程重新回歸計(jì)劃目標(biāo)要求的方向。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。 圖表 145: 成本控制的原理 ① Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,pp47。 10 第第 2節(jié)節(jié) 訂訂 單單 法法 與與 分分 步步 法法 一一 、 定定 單單 法法 （（ 一一 ）） 定定 單單 法法 的的 意意 義義 定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對象歸集和分配直接材料、直接人工和 制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。訂單法的主要特點(diǎn)包括： （ 1） 成本計(jì)算對象是產(chǎn)品訂單。 （ 2）成本計(jì)算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配 合，因此，產(chǎn)品成本計(jì)算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會計(jì)期間并不一致。 （（ 二二 ）） 案案 例例 【 案例 1】北京天法機(jī)械加工公司銑磨車間生產(chǎn)若干種零部件， 2020年 3月 2日又新承接了兩架機(jī)車專用連接器，編號為 2W47， 3月 8日完成。制造費(fèi) 用按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配，銑磨車間預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用總額 320,000 元，正常產(chǎn)能下直接人工工時(shí)為 40,000小時(shí) 。 （（ 三三 ）） 計(jì)計(jì) 算算 過過 程程 在訂單法下成本計(jì)算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開始（簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的依據(jù)是銷售訂單）。一個(gè)成本對象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計(jì)算單。 這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。這部分在整個(gè)表的中間。這部分在表的左下方。 2． 直接材料成本的歸集 將直接材料歸集到成本計(jì)算單中需要借助于領(lǐng)料單。換句話說，將特定產(chǎn)品、批次或訂單的領(lǐng)料單匯總起來就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。這部分在表頭的下 方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實(shí)合法。 （ 3） 負(fù)責(zé)人簽字。本案例共 3 張領(lǐng)料單，為簡化起見，這里僅詳細(xì)介紹 1 張，即圖表 146。 11 圖表 146 領(lǐng)料單 領(lǐng)料單編號 14873 日期 2020年 3月 2日 訂單編號 2B47 部門 銑磨車間 說明 數(shù)量 單價(jià)（元） 金額（元） M46連接器護(hù)蓋 2 124 248 G7 連接器接頭 4 103 412 合計(jì) 660 負(fù)責(zé)人簽字 洪光 3．直接人工成本的歸集 將直接人工歸集到成本計(jì)算單中需要借助于工時(shí)卡。小時(shí)工資率通常由人事部門制定，是直接人工成本計(jì)算已知的前提，但實(shí)際人工工時(shí)則必須通過實(shí) 際記錄工時(shí)取得。工 圖表 147 工時(shí)卡 工時(shí)卡編號 843 日期 2020年 3月 3日 職工姓名 楊光 崗位編號 4 部門 銑磨車間 開始 結(jié)束 耗費(fèi)工時(shí) 工資率(元 ) 工資額 (元 ) 訂單編號 7:00 12:00 5 9 45 2B47 12:30 2:30 2 9 18 2B50 2:30 3:30 1 9 9 維護(hù)設(shè)備 合計(jì) 8 72 工長簽字 任致禁 時(shí)卡的格式如圖表 147，它包括三項(xiàng)內(nèi)容： （ 1） 基本情況，包括工時(shí)卡編號、職工姓名、部門 、日期和崗位編號。 （ 2） 工時(shí)記錄，包括訂單編號、為不同訂單工作的啟止時(shí)間、耗費(fèi)工時(shí)、工資率和 工資額。 這樣，通過職工的工時(shí)卡中的“訂單編號”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費(fèi)的工時(shí)及工資額，然后依次將將它們記錄在相應(yīng)產(chǎn)品、批次或訂單的成本計(jì)算單的直接人工部分。這張工時(shí)卡編號為 843，為訂單 2B47 耗費(fèi)的工資為 45 元，請對照圖表 147 和 148 兩張 圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時(shí)卡與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。由于本案例按預(yù)定分配率和實(shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配。最重要的是計(jì)算預(yù)定分配率和分產(chǎn)品、批次或訂單統(tǒng)計(jì)直接人工工時(shí)，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批次或訂單耗費(fèi)的直接人工工時(shí)，誠意預(yù)定分配率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用。 2 單位 = 900 元 根據(jù)案例提供的資料，預(yù)定分配率計(jì)算如下： 預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用 / 正常產(chǎn)能時(shí)的直接人工工時(shí) = 320,000 / 40,00 = 8 （元 /小時(shí)） 從成本計(jì)算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機(jī)車專用連接器實(shí)際所耗費(fèi)的直接人工工時(shí)為 27 小時(shí)，因此，它應(yīng)該負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用為： 13 預(yù)定分配率 實(shí)際人工工時(shí) = 8（元 /小時(shí)） 27（小時(shí)） = 216 （元） 根據(jù)上述計(jì)算，將直接人工工時(shí)、分配率和分配額記入到成本計(jì)算單（圖表 148）的制造費(fèi)用部分。 6．產(chǎn)成品發(fā)運(yùn)記錄 圖表 148右下方“發(fā)運(yùn)記錄”部分用來記錄特定產(chǎn)品、批次或訂單的完工數(shù)量、發(fā)運(yùn)和結(jié)存情況。 7．對預(yù)定分配率的補(bǔ)充說明 按預(yù)定分配率和實(shí)際分配基礎(chǔ)（本案例為直接人工工時(shí)）分配制造費(fèi)用可能出現(xiàn)三種結(jié)果：已經(jīng)分配的制造費(fèi)用可能大于、等于或小于在單獨(dú)賬戶中歸集的實(shí)際的制造費(fèi)用。至于那種方法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的具體情況而定。根據(jù)調(diào)查，澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分別為 96%、 91%、 92%、 100%、 75%。 （ 2） 由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程是連續(xù)的，因此，在期末計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)必然有在制品存貨。 銷售訂單 生產(chǎn)指令 費(fèi)用分配 工時(shí)卡 領(lǐng)料單 成本計(jì)算單 簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的基礎(chǔ)。 會計(jì)將訂單的成本累計(jì)在成本計(jì)算單中 成本計(jì)算單計(jì)算總成本與單位成本 費(fèi)用分配 14 （ 3）部門生產(chǎn)報(bào)告（ Department Production Report）正像訂單法中的成本計(jì)算單一樣，是分步法最重要的成本文件。就大批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造企業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續(xù)式（ Sequential）和平行式（ Parallel）。辛烷和塑料是平行生產(chǎn)的產(chǎn)品。用圖表 1410 也可以說明連續(xù)式生產(chǎn)。繼續(xù)假定只生產(chǎn)辛烷，那么，從圖表 1410 就可以明顯的看出：辛烷的成本應(yīng)該等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛 烷三個(gè)步驟投入的料工費(fèi)。二是平行結(jié)轉(zhuǎn)法，即分別計(jì)算每個(gè)步驟發(fā)生的成本（料工費(fèi)），然后將每個(gè)步驟發(fā)生的成本加總，便求出最終產(chǎn)品 —— 辛烷的總成本。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)部門基本上按生產(chǎn)步驟設(shè)置，因而計(jì)算一個(gè)生產(chǎn)步驟的成本與計(jì)算一個(gè)部門的成本，具有相同的意義。 （（ 三三 ）） 計(jì)計(jì) 算算 過過 程程 這里我們將采用三個(gè)案例來說明分步法的應(yīng)用過程。 2020年 3月 1 日無任何存貨，截止到 3 月31日投產(chǎn)并測試車間的油泵為 400只，其他相關(guān)資料如下： 部門 1 原油提煉 部門 4 潤滑油 部門 2 汽油 部門 3 辛烷 部門 5 塑料 產(chǎn)成品 產(chǎn)成品 料工費(fèi) 投入 料工費(fèi) 投入 料工費(fèi) 投入 料工費(fèi) 投入 料工費(fèi) 投入 基本原材料投入 15 油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（ 3 月 1 日） 0 3 月份投產(chǎn)數(shù)量 400 3 月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量 400 期末在制品（ 3 月 31 日） 0 油泵的成本發(fā)生情況 （元） 3 月份發(fā)生的直接材料成本 32,000 3 月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本 24,000 3 月份裝配車間發(fā)生的總成本 56,000 這是一個(gè)期初和期末都無在制品的案例。引進(jìn)這個(gè)概念，主要為了更加簡明地說明分步法的應(yīng)用。 400 = 140 元）便可求得，或者按下列方式： 單位產(chǎn)品直接材料成本（ 32020247。 400） 60 元 裝配車間單位產(chǎn)品成本 140 元 【案例 3】在案例 2的基礎(chǔ)上，增加期末在制品。 與案例 2 比較，在案例 3 條件下計(jì)算油泵的成本會遇到什么新問題呢？新問題是：我們不能用本期發(fā)生的總成本直接除以完工并轉(zhuǎn)出的油泵數(shù)量求得油泵的 單位成本。解決的方法就是將在制品折算成完工產(chǎn)品，即計(jì)算所謂的“約當(dāng)產(chǎn)量”。 16 圖表 1411：約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表 項(xiàng)目 實(shí)物數(shù)量