【正文】 成本發(fā)生情況。但是如果我們假定該廠只生產辛烷（當然，也可假定只生產塑料），那么，從基本原材料投入開始，依次到部門 3，是生產辛烷的生產步驟，完全可以看成連續(xù)式生產。圖表 1410 描述了一家石油化工廠的生產步驟，是一種典型的平行式生產：從基本原材料 —— 原油投入開始，經過原油提煉分成汽油和潤滑油，汽油最終變?yōu)樾镣椋?而潤滑油則變?yōu)樗芰稀? （（ 二二 ）） 分分 步步 法法 的的 原原 理理 顧名思義，分步法是與產品生產步驟以及按生產步驟設置的部門有密切的關系。 生產任務通知單標志著一項訂單正式投產，成本計算開始。 在制品存貨是未完工產品，為計算產品成本，又必須將未完工產品折算成完工產品，即所謂“約當產量”。分步訂單法的主要特點包括： （ 1） 成本計算對象最終是大批量生產的產品，但必須借助于各生產步驟或部門這些 “中間性成本對象”的成本的計算。 8．訂單法成本計算流程圖解（圖表 149） 圖表 149 訂單法成本計算流程 二二 、 分分 步步 法法 （（ 一一 ）） 分分 步步 法法 的的 意意 義義 分步法是按照產品生產的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費用， 并計算出產品的單位成本和總成本 的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產的企業(yè)（如紡織、冶金、機械制造等）。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財務報表的準確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數額大，可直接增加或沖減損益表“銷售產品成本”項目；二是如果數額重大，則需要在在制品、產成品存貨和銷售產品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉，出現少分 配的情況，反之亦反，長期看，多分配和少分配正好抵消。本案例只記錄完工產品數量（ 2 件）和結存（ 2 件） 。 5．總成本和單位成本 圖表 148左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費用匯總起來，計算出總成本（ 1800元），然后用總成本除以產量（ 2 件），求得單位成本（ 900 元）。 圖表 148 成本計算單 訂單編號 2B47 開工日期 2020 年 3 月 2 日 部門 銑磨車間 完工日期 2020 年 3 月 8 日 項目 機車專用連接器 完工數量 2 直接材料 直接人工 制造費用 領料單編號 金額（元） 工時卡編號 工時 金額（元） 工時 分配率 金額（元） 14873 660 843 5 45 27 8 元 /小時 216 14875 506 846 8 60 14912 238 850 4 21 851 10 54 合計 1404 27 180 216 成本匯總（元） 發(fā)運記錄（件） 直接材料 1404 日期 數量 結存 直接人工 180 2020/3/8 0 2 制造費用 216 總成本 1800 單位成本 900* * 1800 元 247。在成本計算過程中銑磨車間實際發(fā)生的制造費用并不是十分重要。 4．制造費用的歸集與分配 制造費用隨著發(fā)生隨著單獨歸集起來。本案例共 4 張工時卡，為簡化起見，這里僅詳細介紹 1 張，即圖表 147。 12 （ 3） 工長簽字，以保證工時記錄的真實、合法。這部分內容 在表頭的下方，具有編碼的功效。用于記錄人工工時的表格稱為“工時卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設置，即一位職工一張工時卡。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人 工工資根據直接人工工時和小時工資率計算。這張領料單編號為 14873，材料價值共計 660 元 ，請對照圖表 146 和 148 兩張圖表，便可發(fā)現，領料單與成本計算單之間的勾稽關系。 這樣，按特定產品、批次或訂單依次將領料單記錄在成本計算單的直接材料部分。 （ 2） 領取材料記錄，包括材料名稱、數量、單價和金額。領料單的格式如圖表 146，它包括三項基本內容： （ 1） 基本情況，包括領料單編號、訂單編號、部門和領料日期。不言而喻，在某種產品消耗材 料之前，必須先到倉庫領取材料，因此，只要我們將各種不同產品、批次或訂單區(qū)分清楚，便可以在領料這個環(huán)節(jié)計算特定產品、批次或訂單所耗費的直接材料成 本。 （ 4） 用來記錄產成品的發(fā)運情況。 （ 3） 用來計算總成本和單位成本。 （ 2） 用來歸集直接材料、直接人工和制造費用。 1． 成本計算單 成本計算單（圖表 108）包括 4 個主要部分： （ 1） 基本情況，包括產品訂單編號、生產部門、開工和完工日期、完工數量等等。會計人員使用一張預先設計的“成本計算單”（圖表 146），緊緊跟隨著產品生產的進度歸集直接材料、直接人工和制造費用，并計算出總成本單位成本。根據這個案例，我們說明如何使用訂單法計算產品的總本和單位成本。生產期間直接材料領料 3次，金額（元）分別為 660、 50 238；參與的職工 4 名，為連接器耗用的工時（小時）分別為 10，工資額（元）分別為 4 60、 254。 （ 3）會計期間末沒有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產品與未完工產品之間分配問題。訂單是成本計算的行話，有時確實指一份訂單，但 有時也指一項合同、一個產品批次等等。根據調查，在澳大利亞家具制作、機器與計算機制造、電器生產、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為 63%、 65%、 58%、 73%。 成本的實際與標準比較 反饋報告 實際成本 （業(yè)績）的計量 成本中心經理 上級 經理 成本（業(yè)績）標準 繼續(xù)運行或整改 9 從圖表 145 看出：上級經理，通過計劃職能為下級或成本中心經理制定“成本（業(yè)績）標準”；然后由成本中心經理去執(zhí)行；在執(zhí)行過程中，上級經理或其委托人（比如會計）對成本中心經理執(zhí)行標準的進度或結果進行計量即“實際成本（業(yè)績）的計量”；然后將實際成本與成本標準比較，編制反饋報告送達上級經理，上級經理根據按例外管理的原則，決定是通過成本中心經理整改還是允許其繼續(xù)運行。據此，我們用圖表 145 說明成本控制的原理。同時，由于管理是相對一個組織而言，而組織又是有層級的，執(zhí)行總下級的事情，而計劃和控制總是上級的事情，諸如此類，不一而足。計劃確定目標或業(yè)績標準，執(zhí)行具體落實或實現目標，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計劃的目標。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個最優(yōu)或最滿意的方案，但他不是獨立的職能，而是寓于計劃、執(zhí)行和控制之中。成本信息至少有下列幾種用途： （ 1） 計算損益、實現資本保全的依據 （ 2） 制定價格基礎 （ 3） 反映企業(yè)經濟效益的指標 （ 4） 業(yè)績評價和考核的標準 （ 5） 調節(jié)當事人利益的杠桿 （ 6） 計劃和控制企業(yè)經 營過程的手段 五五 、 成成 本本 管管 理理 成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。在此后的節(jié)次中，我們將詳細介紹這兩種方法。以前者為基礎的成本計算方法為分步法，以后者為基礎的成本計算方法為訂單法或分批法。 工廠管理 成本庫 產品檢驗 成本庫 另部件管 理成本庫 驗收材料 成本庫 生產指令 成本庫 設備調整 成本庫 與機器相關 的成本庫 與人工相關的成本庫 的成本庫 直接人工小時 機器 小時 調整 次數 指令 數量 驗收 次數 檢驗 次數 機器 小時 1 次分配 : 資源動因 作業(yè)中心 2 次分配 : 作業(yè)動因 各種產品 各種制造費用（資源成本） 零部件 數量 8 3． 成本計算方法 成本計算方法是指計算產品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產品生產的特點，分成訂單法（ JobOrder Costing）和分步法（ Process Costing）。 從編制財務報表的需要考慮，一般使用實際成本尺度，這也是國家統(tǒng)一會計制度的基本要求。按照標準成本（ Standard Cost）尺度，產品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費用全部標準成本。按照正常成本（ Normal Cost）尺度，單位 產品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實際發(fā)生的數額，而制造費用則是按預定分攤率和實際的分配基礎（或成本動因）計算的數額。 2． 成本計量的尺度 產品的單位成本或者總成本通常可以按照三種尺度計量，即實際成本、正常成本和 標準成本。而單位產品成本則是該產品總成本除以該產品產量之商。 （（ 四四 ）） 成成 本本 計計 算算 系系 統(tǒng)統(tǒng) 設計成本計算系統(tǒng)，還應該考慮下列三個方面： 1． 成本計算結果 除了決策者 的責任成本之外，其他所有成本計算都是計算成本對象的總成本和單位 成本。例如處理材料作業(yè)，經分析，其成本動因是處理材料的次數，因而，根據處理材料次數就可以準確地將處理材料成本分配到各種產品。因為企業(yè)生產多種產品，按某項作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來的成本這些產品之間進行分配。 （ 2）按照成本（或作業(yè)）動因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來的成本分配到各種產品。 基本生產部門 1 基本生產部門 2 非基本生產部門 間接人工 水汽電 其他制造費用 生產部門 1的產品 A B C D 略 制造費用 一次按部 門分配 部門 產品 二次按產 品分配 7 圖表 144：以作業(yè)為基礎的分配率方法 根據文獻改編。還有，制造費用對產品是間接成本，而對作業(yè)則有相當的部分轉化為直接成本 —— 直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項或幾項作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關的幾項作業(yè)之間進行分配。另外，企業(yè)經營過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項作業(yè)合并為作業(yè)中心。各項作業(yè)通常根據生產過程或流程來確定，其方法如同流程的確定。由于計算某種產品的成本就是計算該產品在生產過程中所耗費的資源的價值，因此，按照上述原理計算產品成本自然會引申出兩個基本的步驟，即所謂的兩次分配： （ 1） 在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎的分配率方法至少在理論上能夠準確地計算產品成本。實際上，如果使用作業(yè)概念來計算 產品成本，作業(yè)就成了產品成本的動因。參見 Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p213。但在實務上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產品成本，盡管它比全廠一個分配率精細得多。圖表 143 簡要地說明了成本分配的部門分配率方法。同時，輔助生產部門的成本并不都是為基本生產部門發(fā)生的。 2． 兩次分配：部門分配率 典型的制造業(yè)企業(yè)有 5 類部門：基本生產（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配 車間等）、輔助生產（如水、汽、電供應車間等）、采購、銷售和職能科室。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時作為這個單一的成本分配基礎。 為了分配間接成本項目，還必須根據成本分配基礎和已知的間接成本項目數額計算間 接成本（或制造費用）分配率，再來分配成本。成本分配基礎與成本動因有時意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。 成本分 配基礎（ CostAllocation Base），是指將一個或一組間接成本項目與成本對象聯系起來的因素。 （（ 三三 ）） 成成 本本 分分 配配 在一個特定的期間內，如果生產的產品或提供的服務在兩種或兩種以上時，為了計 算不同產品或服務的成本，就產生了間接成本的分配問題，也就是說將間接費用按照一定的成本分配基礎在不同產品或服務之間分配。成本動因的概念表明成本與成本對象之間的因果關系。因為一方面出差次數、每次出差人數以及出差時的食宿標準都是差旅費的成本動因，另一方面對