【正文】 這這 里里 ， 我我 們們 不不 再再 用用 具具 體體的的 案案 例例 說(shuō)說(shuō) 明明 ， 只只 是是 用用 圖圖 表表 1416 說(shuō)說(shuō) 明明 同同 一一 體體 系系 的的 基基 。 （（ 4）） 美美 國(guó)國(guó) 人人 早早 在在 100 多多 年年 前前 就就 已已 經(jīng)經(jīng) 發(fā)發(fā) 現(xiàn)現(xiàn) 兩兩 個(gè)個(gè) 系系 統(tǒng)統(tǒng) 統(tǒng)統(tǒng) 一一 起起 來(lái)來(lái) 的的 方方 法法 。 （（ 2）） 在在 以以 編編 制制 財(cái)財(cái) 務(wù)務(wù) 報(bào)報(bào) 表表 為為 目目 的的 成成 本本 計(jì)計(jì) 算算 中中 的的 成成 本本 庫(kù)庫(kù) 或或 成成 本本 歸歸 集集 中中 心心 ， 與與 成成 本本 控控 制制 中中 的的 成成 本本 中中 心心 本本 來(lái)來(lái) 就就是是 同同 一一 個(gè)個(gè) 東東 西西 ， 或或 者者 略略 加加 調(diào)調(diào) 整整 就就 變變 成成 同同 一一 個(gè)個(gè) 東東 西西 。 我我 們們 完完 全全 可可 以以 建建 立立 一一 個(gè)個(gè) 統(tǒng)統(tǒng) 一一 的的 體體 系系 ， 同同 時(shí)時(shí) 實(shí)實(shí) 現(xiàn)現(xiàn) 兩兩 個(gè)個(gè) 目目 標(biāo)標(biāo) 。 （（ 3）） 以以 編編 制制 財(cái)財(cái) 務(wù)務(wù) 報(bào)報(bào) 告告 為為 目目 的的 的的 成成 本本 核核 算算 將將 企企 業(yè)業(yè) 當(dāng)當(dāng) 成成 一一 個(gè)個(gè) 整整 體體 ， 而而 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 成成 本本 核核 算算 要要 深深 入入 到到 企企 業(yè)業(yè) 內(nèi)內(nèi) 部部 結(jié)結(jié) 構(gòu)構(gòu) ， 重重 點(diǎn)點(diǎn) 核核 算算 成成 本本 中中 心心 。 （（ 1）） 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 成成 本本 核核 算算 的的 對(duì)對(duì) 象象 是是 成成 本本 中中 心心 的的 負(fù)負(fù) 責(zé)責(zé) 人人 ， 目目 的的 在在 于于 確確 認(rèn)認(rèn) 成成 本本 的的 實(shí)實(shí) 際際 與與 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 之之 間間 是是 否否 有有 差差 異異 ， 用用 于于 保保 證證 成成 本本 中中 心心 的的 負(fù)負(fù) 責(zé)責(zé) 人人 向向 著著 完完 成成 成成 本本 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 的的 方方 向向 而而 努努 力力 。換句話(huà)說(shuō)，為了編制財(cái)務(wù)報(bào)告所計(jì)算的產(chǎn)品的實(shí)際成本完全可以用來(lái)當(dāng)作成本業(yè)績(jī)的計(jì)量。 圖表 1416：鋁制品車(chē)間透氣罩標(biāo)準(zhǔn)單 位成本匯總表 生產(chǎn)要素投入 （ 1） （ 2） （ 3） 標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或工資率 標(biāo)準(zhǔn)成本 （ 1） （ 2） 直接材料 公斤 元 元 直接人工 小時(shí) 元 元 變動(dòng)制造費(fèi)用 小時(shí) 元 元 固定制造費(fèi)用 小時(shí) 元 元 標(biāo)準(zhǔn)單位成本 元 三三 、 成成 本本 業(yè)業(yè) 績(jī)績(jī) 的的 計(jì)計(jì) 量量 成本業(yè)績(jī)計(jì)量也可以稱(chēng)為標(biāo)準(zhǔn)成本的核算，是用數(shù)量形式來(lái)反映標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)際完成的進(jìn)度或結(jié)果，是成本比較分 析的前提，是實(shí)現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。 （ 1） 25,000（ 元） = 2,000（只） （小時(shí)） 單位直接人工固定制造費(fèi)用 單位直接人工固定制造費(fèi)用 = 25,000 247。方法之三：比照變動(dòng)制造費(fèi)用的處理方法，也用直接人工小時(shí)來(lái)表示固定費(fèi)用如下。方法之二：記入鋁制品車(chē)間，主要是為了編制財(cái)務(wù)報(bào)表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控問(wèn)題。那么，如何處理這項(xiàng)固定費(fèi)用呢？方法之一：不記入鋁制品車(chē)間。 標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用 =標(biāo)準(zhǔn)總固定費(fèi)用 +（直接人工總時(shí)數(shù) 單位直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用） 假定通過(guò)上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車(chē)間單位直接人工的變動(dòng)制造費(fèi)用為 3 元，而前面我 22 們?cè)诒狈郊偶揖咧谱鞴镜呐e例中已經(jīng)知道每個(gè)透氣罩需要直接人工 小時(shí)。這里介紹傳統(tǒng)方法中比較精細(xì)的方法。這些方法比較簡(jiǎn)捷但顯得粗放。例如，我們可以預(yù)測(cè)某生產(chǎn)部門(mén)發(fā)生的制造費(fèi)用和各服務(wù)部門(mén)可能分配來(lái)的制造費(fèi)用，然后將兩者加總后除以預(yù)計(jì)的該生產(chǎn)部門(mén)的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門(mén)的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計(jì)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)： 每小時(shí)基本工資 10（元） 社會(huì)養(yǎng)老統(tǒng)籌 1 其他福利 3 單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 14（元） 這樣，我們便可計(jì)算單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本如下： （小時(shí)） 14（元） = 35（元） （（ 三三 ）） 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 制制 造造 費(fèi)費(fèi) 用用 某個(gè)生產(chǎn)部門(mén)（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車(chē)間）的制造費(fèi)用中一 部分為本部門(mén)發(fā)生的，其余部分都是從其他服務(wù)部門(mén)分配來(lái)的。只有采用計(jì)時(shí)工資制，才有制定標(biāo)準(zhǔn)工資率的問(wèn)題。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計(jì)兩個(gè)部門(mén)的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計(jì)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)： 基本工作時(shí)數(shù) （小時(shí)） 休息和解決個(gè)人需要 清理和機(jī)器故障 廢品 單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) （小時(shí)） 標(biāo)準(zhǔn)工資率，是指預(yù)定的每小時(shí)的工資數(shù)額。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量的確定不僅要經(jīng)過(guò)科學(xué)計(jì)算、統(tǒng)計(jì)調(diào)查、技術(shù)分析、設(shè)計(jì)圖紙測(cè)算等多種環(huán)節(jié)，而且要同相關(guān)部門(mén)協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車(chē)間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。 從上述公式看，為了計(jì)算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本，我們必須確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和標(biāo)準(zhǔn) 價(jià)格兩個(gè)因素。在這些情況下，要按照材料種類(lèi)分別確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，并計(jì)算每一種材料的單位產(chǎn)品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本。接下來(lái)，我們按料工費(fèi)依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的確定，而其中的關(guān)鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本、標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本和標(biāo) 準(zhǔn)制造費(fèi)用。由于服務(wù)成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，這里招中 討論生產(chǎn)成本中心的成 20 本標(biāo)準(zhǔn)的確定。對(duì)具體企業(yè)來(lái)說(shuō)，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。在企業(yè)管理實(shí)務(wù)上，更多企業(yè)傾向于可行標(biāo)準(zhǔn)水平。另外一種成本標(biāo)準(zhǔn)的水平稱(chēng)為“可行標(biāo)準(zhǔn)”（ Practical Standard），在這個(gè)水平上，標(biāo)準(zhǔn)成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費(fèi)和損失，是一種在 現(xiàn)有條件下經(jīng)過(guò)一定努力有可能達(dá)到成本標(biāo)準(zhǔn)。在嚴(yán)格意義上，成本標(biāo)準(zhǔn)是指在標(biāo)準(zhǔn)工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，通常根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達(dá)到的生產(chǎn)技術(shù)水平，經(jīng)過(guò)精密調(diào)查、分析和技術(shù)測(cè)定或動(dòng)作時(shí)間研究來(lái)制定。 三三 、 成成 本本 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 的的 制制 定定 成本標(biāo)準(zhǔn)也稱(chēng)成本指標(biāo)，是為成本中心的負(fù)責(zé)人設(shè)定的成本責(zé)任，通常是按照成本中心 所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來(lái)計(jì)算。服務(wù)部門(mén)包括輔助生產(chǎn)、銷(xiāo)售、采購(gòu)和職能處室，這些部門(mén)的基本特點(diǎn)使它們的成本最重要分配到基本生產(chǎn)部門(mén)。 典型的制造企業(yè)按組織單位可分成基本生產(chǎn)、輔 助生產(chǎn)、銷(xiāo)售、采購(gòu)和職能處室五類(lèi)部門(mén)，可以歸并為生產(chǎn)和服務(wù)兩大類(lèi)。公司的經(jīng)理們無(wú)法直接左右產(chǎn)品或服務(wù)的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。換句話(huà)說(shuō)，成本的控制是控制人，而不是控制物。即每個(gè)成本中心都由一位負(fù)責(zé)人。這時(shí)，需要采取一些變通辦法進(jìn)行處理。在這里，所謂能夠計(jì)量就是說(shuō)能夠用數(shù)量表示出來(lái)。 2． 投入和 /或者產(chǎn)出能夠計(jì)量。其次，每個(gè)成本中心還必須同時(shí)符合下列三個(gè)條件： 1． 在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認(rèn)。 二二 、 成成 本本 中中 心心 的的 確確 定定 成本（責(zé)任）中心是成本責(zé)任的承擔(dān)者和控制的對(duì)象。根據(jù)圖表 145，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應(yīng)該包括確定成本中心、制定成本標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量成本實(shí)際業(yè)績(jī)、差異分析（成本比較）、編制反饋報(bào)告這樣 5 個(gè)環(huán)節(jié)。 （ b） 130 成本用途 項(xiàng)目 總成本 直接材料成本 轉(zhuǎn)換成本 應(yīng)核算成本 轉(zhuǎn)入下個(gè)部門(mén)（ 400 只） 52,000 （ 400 ） （ 400 ） 期末在制品 （ 100 只） 直接材料 7,560 （ 100 ） 轉(zhuǎn)換成本 2,720 （ 50 ） 期末在制品成本合計(jì) 10,280 總成本 62,280 圖表 1415： 生產(chǎn)報(bào)告 19 第第 三三 節(jié)節(jié) 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 成成 本本 系系 統(tǒng)統(tǒng) 一一 、 引引 言言 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)應(yīng)該是泰羅制的一個(gè)重要組成部分，是在 19 世紀(jì)末 20 世紀(jì)初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，也是人類(lèi)管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。很顯然，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽關(guān)系，即 期初在制品成本 + 本期發(fā)生的成本 = 轉(zhuǎn)入下個(gè)部門(mén)的成本 + 期末在制品成本。 第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。 圖表 1415 由三個(gè)部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量。 18 （（ 四四 ）） 部部 門(mén)門(mén) 生生 產(chǎn)產(chǎn) 報(bào)報(bào) 告告 部門(mén)生產(chǎn)報(bào)告是報(bào)告生產(chǎn)成本的重要文件，可以作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表、制定價(jià)格、考核相關(guān)當(dāng)事人成本指標(biāo)的完成情況等的依據(jù)，其內(nèi) 容就是將上述約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表和產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表結(jié)合在一起。 圖表 1414：產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表 項(xiàng)目 生產(chǎn)成本 直接材料 轉(zhuǎn)換成本 期初在制品 26,100 18,000 8,100 本期發(fā)生的成本（元） 36,180 19,800 16,380 待核算成本 62,280 37,800 24,480 約當(dāng)產(chǎn)量 500 450 單位成本（元） 本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（ 400 只） 52,000 （ 400 ） （ 400 ） 期末在制品（ 100 只）： 直接材料 7,560 （ 100 ） 轉(zhuǎn)換成本 2,720 （ 50 ） 期末在制品總成本 10,280 應(yīng)核算總成本 62,280 圖表 1412 提供了油泵的單位成本（ + = 130 元）、完工油泵的總成本（ 52,000元）和在制油泵的總成本（ 10,280 元）。同樣，如果計(jì)算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開(kāi)計(jì)算，才是合理的。 **100 50% = 50（只） 從圖表 1413 可以看到期初在制品數(shù)量（ 225 只）直接與本期投產(chǎn)數(shù)量（ 400只）相加，作為待核算數(shù)量，在制品完工程度并沒(méi)有考慮。這里，我們將用案例 4提供的資料，采用加權(quán)平均法，來(lái)說(shuō)明期初期末都有在制品條件下的成本計(jì)算（見(jiàn)圖表 1413和圖表 14）。那么，在計(jì)算成本的過(guò)程中如何處理這種情況呢？我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當(dāng)作本期投產(chǎn)的數(shù)量，其成本當(dāng)作本期發(fā)生的成本，那么，問(wèn)題實(shí)際上轉(zhuǎn)化成與案例 3 一樣的情形，即無(wú)期初在制品，這種方法稱(chēng)為加權(quán)平均法。由此派生的問(wèn)題是期初在制品的一部分工作在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。 【案例 4】在案例 3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，可以看成案例 3下個(gè)月即 4月份的情況。圖表 1412 系統(tǒng)地說(shuō)明了油泵的單位成本和總成本以及在制品 成本的計(jì)算。 **225 60% = 135（只） 從圖表 1411 可以看到本期投產(chǎn)的 400 只油泵，從直接材料方面看確實(shí)是 400 只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了 310 只。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計(jì)算過(guò)程如圖表 1411 和圖表 1412。因?yàn)楸酒诎l(fā)生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。相關(guān)資料如下： 油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（ 3 月 1 日） 0 3 月份投產(chǎn)數(shù)量 400 3 月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量 175 期末在制品（ 3 月 31 日） 225 油泵的成本發(fā)生情況 （元） 3 月份發(fā)生的直接材料成本 32,000 3 月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本 18,600 3 月份裝配車(chē)間發(fā)生的總成本 50,600 225 只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工 100%，轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為 60%。 400） 80 元 單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（ 24000247。由于期 初期末都沒(méi)有在制品，因此，總成本就是 3 月份發(fā)生的總成本，即 56,000 元；單位成本也容易計(jì)算，用總成本除以 3 月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（ 56000247。其中的轉(zhuǎn)換成本（ Conversion Cost）是指直接人工和制造費(fèi)用之和。 【案例 2】全球機(jī)械制造公司的裝配車(chē)間裝配一種特殊油泵。因此，接下去，我們將集中在一個(gè)部門(mén)，介紹分步法，特別是其中的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算、在制品成本計(jì)算和生產(chǎn)報(bào)告。 不言而喻，分步法最基 本的是計(jì)算每一個(gè)步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計(jì)算每一個(gè)步驟的成本。從成本計(jì)算的程序看首先要計(jì)算產(chǎn)品在每一個(gè)步驟的成本，然后如何計(jì)算最終產(chǎn)品 —— 辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費(fèi)，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費(fèi)，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費(fèi)，最終求出辛烷的總成本。 圖表 1410 分步法原理 圖表 1410 說(shuō)明