【正文】 這這 里里 ， 我我 們們 不不 再再 用用 具具 體體的的 案案 例例 說說 明明 ， 只只 是是 用用 圖圖 表表 1416 說說 明明 同同 一一 體體 系系 的的 基基 。 （（ 4）） 美美 國國 人人 早早 在在 100 多多 年年 前前 就就 已已 經(jīng)經(jīng) 發(fā)發(fā) 現(xiàn)現(xiàn) 兩兩 個個 系系 統(tǒng)統(tǒng) 統(tǒng)統(tǒng) 一一 起起 來來 的的 方方 法法 。 （（ 2）） 在在 以以 編編 制制 財財 務(wù)務(wù) 報報 表表 為為 目目 的的 成成 本本 計計 算算 中中 的的 成成 本本 庫庫 或或 成成 本本 歸歸 集集 中中 心心 ， 與與 成成 本本 控控 制制 中中 的的 成成 本本 中中 心心 本本 來來 就就是是 同同 一一 個個 東東 西西 ， 或或 者者 略略 加加 調(diào)調(diào) 整整 就就 變變 成成 同同 一一 個個 東東 西西 。 我我 們們 完完 全全 可可 以以 建建 立立 一一 個個 統(tǒng)統(tǒng) 一一 的的 體體 系系 ， 同同 時時 實(shí)實(shí) 現(xiàn)現(xiàn) 兩兩 個個 目目 標(biāo)標(biāo) 。 （（ 3）） 以以 編編 制制 財財 務(wù)務(wù) 報報 告告 為為 目目 的的 的的 成成 本本 核核 算算 將將 企企 業(yè)業(yè) 當(dāng)當(dāng) 成成 一一 個個 整整 體體 ， 而而 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 成成 本本 核核 算算 要要 深深 入入 到到 企企 業(yè)業(yè) 內(nèi)內(nèi) 部部 結(jié)結(jié) 構(gòu)構(gòu) ， 重重 點(diǎn)點(diǎn) 核核 算算 成成 本本 中中 心心 。 （（ 1）） 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 成成 本本 核核 算算 的的 對對 象象 是是 成成 本本 中中 心心 的的 負(fù)負(fù) 責(zé)責(zé) 人人 ， 目目 的的 在在 于于 確確 認(rèn)認(rèn) 成成 本本 的的 實(shí)實(shí) 際際 與與 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 之之 間間 是是 否否 有有 差差 異異 ， 用用 于于 保保 證證 成成 本本 中中 心心 的的 負(fù)負(fù) 責(zé)責(zé) 人人 向向 著著 完完 成成 成成 本本 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 的的 方方 向向 而而 努努 力力 。換句話說，為了編制財務(wù)報告所計算的產(chǎn)品的實(shí)際成本完全可以用來當(dāng)作成本業(yè)績的計量。 圖表 1416：鋁制品車間透氣罩標(biāo)準(zhǔn)單 位成本匯總表 生產(chǎn)要素投入 （ 1） （ 2） （ 3） 標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或標(biāo)準(zhǔn)工時 標(biāo)準(zhǔn)價格或工資率 標(biāo)準(zhǔn)成本 （ 1） （ 2） 直接材料 公斤 元 元 直接人工 小時 元 元 變動制造費(fèi)用 小時 元 元 固定制造費(fèi)用 小時 元 元 標(biāo)準(zhǔn)單位成本 元 三三 、 成成 本本 業(yè)業(yè) 績績 的的 計計 量量 成本業(yè)績計量也可以稱為標(biāo)準(zhǔn)成本的核算，是用數(shù)量形式來反映標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)際完成的進(jìn)度或結(jié)果，是成本比較分 析的前提，是實(shí)現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。 （ 1） 25,000（ 元） = 2,000（只） （小時） 單位直接人工固定制造費(fèi)用 單位直接人工固定制造費(fèi)用 = 25,000 247。方法之三：比照變動制造費(fèi)用的處理方法，也用直接人工小時來表示固定費(fèi)用如下。方法之二：記入鋁制品車間，主要是為了編制財務(wù)報表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控問題。那么，如何處理這項(xiàng)固定費(fèi)用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。 標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用 =標(biāo)準(zhǔn)總固定費(fèi)用 +（直接人工總時數(shù) 單位直接人工變動制造費(fèi)用） 假定通過上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動制造費(fèi)用為 3 元，而前面我 22 們在北方集雅家具制作公司的舉例中已經(jīng)知道每個透氣罩需要直接人工 小時。這里介紹傳統(tǒng)方法中比較精細(xì)的方法。這些方法比較簡捷但顯得粗放。例如，我們可以預(yù)測某生產(chǎn)部門發(fā)生的制造費(fèi)用和各服務(wù)部門可能分配來的制造費(fèi)用，然后將兩者加總后除以預(yù)計的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。例如，北方集雅家具制做公司的財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時： 每小時基本工資 10（元） 社會養(yǎng)老統(tǒng)籌 1 其他福利 3 單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時 14（元） 這樣，我們便可計算單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本如下： （小時） 14（元） = 35（元） （（ 三三 ）） 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 制制 造造 費(fèi)費(fèi) 用用 某個生產(chǎn)部門（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車間）的制造費(fèi)用中一 部分為本部門發(fā)生的，其余部分都是從其他服務(wù)部門分配來的。只有采用計時工資制，才有制定標(biāo)準(zhǔn)工資率的問題。例如，北方集雅家具制做公司的財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計兩個部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時： 基本工作時數(shù) （小時） 休息和解決個人需要 清理和機(jī)器故障 廢品 單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時 （小時） 標(biāo)準(zhǔn)工資率，是指預(yù)定的每小時的工資數(shù)額。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量的確定不僅要經(jīng)過科學(xué)計算、統(tǒng)計調(diào)查、技術(shù)分析、設(shè)計圖紙測算等多種環(huán)節(jié)，而且要同相關(guān)部門協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。 從上述公式看，為了計算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本，我們必須確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和標(biāo)準(zhǔn) 價格兩個因素。在這些情況下，要按照材料種類分別確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)價格，并計算每一種材料的單位產(chǎn)品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本。接下來，我們按料工費(fèi)依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的確定，而其中的關(guān)鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本、標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本和標(biāo) 準(zhǔn)制造費(fèi)用。由于服務(wù)成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，這里招中 討論生產(chǎn)成本中心的成 20 本標(biāo)準(zhǔn)的確定。對具體企業(yè)來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。在企業(yè)管理實(shí)務(wù)上，更多企業(yè)傾向于可行標(biāo)準(zhǔn)水平。另外一種成本標(biāo)準(zhǔn)的水平稱為“可行標(biāo)準(zhǔn)”（ Practical Standard），在這個水平上，標(biāo)準(zhǔn)成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費(fèi)和損失，是一種在 現(xiàn)有條件下經(jīng)過一定努力有可能達(dá)到成本標(biāo)準(zhǔn)。在嚴(yán)格意義上，成本標(biāo)準(zhǔn)是指在標(biāo)準(zhǔn)工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，通常根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達(dá)到的生產(chǎn)技術(shù)水平，經(jīng)過精密調(diào)查、分析和技術(shù)測定或動作時間研究來制定。 三三 、 成成 本本 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 的的 制制 定定 成本標(biāo)準(zhǔn)也稱成本指標(biāo)，是為成本中心的負(fù)責(zé)人設(shè)定的成本責(zé)任，通常是按照成本中心 所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來計算。服務(wù)部門包括輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室，這些部門的基本特點(diǎn)使它們的成本最重要分配到基本生產(chǎn)部門。 典型的制造企業(yè)按組織單位可分成基本生產(chǎn)、輔 助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室五類部門，可以歸并為生產(chǎn)和服務(wù)兩大類。公司的經(jīng)理們無法直接左右產(chǎn)品或服務(wù)的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。即每個成本中心都由一位負(fù)責(zé)人。這時，需要采取一些變通辦法進(jìn)行處理。在這里，所謂能夠計量就是說能夠用數(shù)量表示出來。 2． 投入和 /或者產(chǎn)出能夠計量。其次，每個成本中心還必須同時符合下列三個條件： 1． 在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認(rèn)。 二二 、 成成 本本 中中 心心 的的 確確 定定 成本（責(zé)任）中心是成本責(zé)任的承擔(dān)者和控制的對象。根據(jù)圖表 145，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應(yīng)該包括確定成本中心、制定成本標(biāo)準(zhǔn)、計量成本實(shí)際業(yè)績、差異分析（成本比較）、編制反饋報告這樣 5 個環(huán)節(jié)。 （ b） 130 成本用途 項(xiàng)目 總成本 直接材料成本 轉(zhuǎn)換成本 應(yīng)核算成本 轉(zhuǎn)入下個部門（ 400 只） 52,000 （ 400 ） （ 400 ） 期末在制品 （ 100 只） 直接材料 7,560 （ 100 ） 轉(zhuǎn)換成本 2,720 （ 50 ） 期末在制品成本合計 10,280 總成本 62,280 圖表 1415： 生產(chǎn)報告 19 第第 三三 節(jié)節(jié) 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 成成 本本 系系 統(tǒng)統(tǒng) 一一 、 引引 言言 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)應(yīng)該是泰羅制的一個重要組成部分，是在 19 世紀(jì)末 20 世紀(jì)初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，也是人類管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。很顯然，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽關(guān)系，即 期初在制品成本 + 本期發(fā)生的成本 = 轉(zhuǎn)入下個部門的成本 + 期末在制品成本。 第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。 圖表 1415 由三個部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量。 18 （（ 四四 ）） 部部 門門 生生 產(chǎn)產(chǎn) 報報 告告 部門生產(chǎn)報告是報告生產(chǎn)成本的重要文件，可以作為編制財務(wù)報表、制定價格、考核相關(guān)當(dāng)事人成本指標(biāo)的完成情況等的依據(jù)，其內(nèi) 容就是將上述約當(dāng)產(chǎn)量計算表和產(chǎn)品成本和在制品成本計算表結(jié)合在一起。 圖表 1414：產(chǎn)品成本和在制品成本計算表 項(xiàng)目 生產(chǎn)成本 直接材料 轉(zhuǎn)換成本 期初在制品 26,100 18,000 8,100 本期發(fā)生的成本（元） 36,180 19,800 16,380 待核算成本 62,280 37,800 24,480 約當(dāng)產(chǎn)量 500 450 單位成本（元） 本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（ 400 只） 52,000 （ 400 ） （ 400 ） 期末在制品（ 100 只）： 直接材料 7,560 （ 100 ） 轉(zhuǎn)換成本 2,720 （ 50 ） 期末在制品總成本 10,280 應(yīng)核算總成本 62,280 圖表 1412 提供了油泵的單位成本（ + = 130 元）、完工油泵的總成本（ 52,000元）和在制油泵的總成本（ 10,280 元）。同樣，如果計算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計算，才是合理的。 **100 50% = 50（只） 從圖表 1413 可以看到期初在制品數(shù)量（ 225 只）直接與本期投產(chǎn)數(shù)量（ 400只）相加，作為待核算數(shù)量，在制品完工程度并沒有考慮。這里，我們將用案例 4提供的資料，采用加權(quán)平均法，來說明期初期末都有在制品條件下的成本計算（見圖表 1413和圖表 14）。那么，在計算成本的過程中如何處理這種情況呢？我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當(dāng)作本期投產(chǎn)的數(shù)量，其成本當(dāng)作本期發(fā)生的成本，那么，問題實(shí)際上轉(zhuǎn)化成與案例 3 一樣的情形，即無期初在制品，這種方法稱為加權(quán)平均法。由此派生的問題是期初在制品的一部分工作在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。 【案例 4】在案例 3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，可以看成案例 3下個月即 4月份的情況。圖表 1412 系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品 成本的計算。 **225 60% = 135（只） 從圖表 1411 可以看到本期投產(chǎn)的 400 只油泵，從直接材料方面看確實(shí)是 400 只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了 310 只。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計算過程如圖表 1411 和圖表 1412。因?yàn)楸酒诎l(fā)生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。相關(guān)資料如下： 油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（ 3 月 1 日） 0 3 月份投產(chǎn)數(shù)量 400 3 月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量 175 期末在制品（ 3 月 31 日） 225 油泵的成本發(fā)生情況 （元） 3 月份發(fā)生的直接材料成本 32,000 3 月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本 18,600 3 月份裝配車間發(fā)生的總成本 50,600 225 只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工 100%，轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為 60%。 400） 80 元 單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（ 24000247。由于期 初期末都沒有在制品，因此，總成本就是 3 月份發(fā)生的總成本，即 56,000 元；單位成本也容易計算，用總成本除以 3 月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（ 56000247。其中的轉(zhuǎn)換成本（ Conversion Cost）是指直接人工和制造費(fèi)用之和。 【案例 2】全球機(jī)械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。因此，接下去，我們將集中在一個部門，介紹分步法，特別是其中的約當(dāng)產(chǎn)量計算、在制品成本計算和生產(chǎn)報告。 不言而喻，分步法最基 本的是計算每一個步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計算每一個步驟的成本。從成本計算的程序看首先要計算產(chǎn)品在每一個步驟的成本，然后如何計算最終產(chǎn)品 —— 辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費(fèi)，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費(fèi)，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費(fèi)，最終求出辛烷的總成本。 圖表 1410 分步法原理 圖表 1410 說明