【正文】 采用案例分析方式來(lái)說(shuō)明目標(biāo)成本制度的應(yīng)用，并且重點(diǎn)在于價(jià)值工程的運(yùn)用。這些人員最有可能提出改進(jìn)設(shè)計(jì)的意見(jiàn)。這時(shí)應(yīng)運(yùn)用流程優(yōu)化的方法，剔除流程中的不增值作業(yè)，最終使設(shè)計(jì)的產(chǎn)品也符合目標(biāo)成本的要求。高新技術(shù)、全球采購(gòu)的采用以及生產(chǎn)流程的每一個(gè)方面都必須按照目標(biāo)成本的要求進(jìn)行設(shè)計(jì)?？傊?，設(shè)計(jì)的產(chǎn)品應(yīng)該具有可制造性（Manufacturability）。為了能夠按目標(biāo)成本生產(chǎn)某種產(chǎn)品，工程師必須對(duì)該產(chǎn)品的所有方面進(jìn)行認(rèn)真、細(xì)致和富有高度創(chuàng)造性的設(shè)計(jì)。總之，目標(biāo)成本制度以市場(chǎng)為導(dǎo)向。（1）以客戶(hù)為中心為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，管理人員必須傾聽(tīng)客戶(hù)意見(jiàn)和要求。正因?yàn)槿绱?，一般認(rèn)為，所謂目標(biāo)成本實(shí)際上是一種產(chǎn)品在賺取必要的利潤(rùn)的基礎(chǔ)上所允許發(fā)生的成本，而目標(biāo)成本制度則是一種戰(zhàn)略性利潤(rùn)和成本管理的過(guò)程。不消除這個(gè)差額，我的計(jì)算毫無(wú)意義。例如某產(chǎn)品市價(jià)或某顧客樂(lè)意出的價(jià)格是10元，我需要2元的利潤(rùn)，目標(biāo)成本就是8元。其方法有很多，例如標(biāo)桿法（Benchmarking），即參照自己歷史最好水平或行業(yè)的國(guó)際國(guó)內(nèi)水平來(lái)確定；又如可以利用投資報(bào)酬率或銷(xiāo)售利潤(rùn)率推算，因?yàn)橥顿Y可用資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)來(lái)替代，而投資報(bào)酬率又可參照行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)狀況單獨(dú)選擇（如國(guó)內(nèi)項(xiàng)目投資評(píng)價(jià)的基準(zhǔn)報(bào)酬率大多在10%15%之間），進(jìn)而計(jì)算出總利潤(rùn)，然后除以預(yù)測(cè)的銷(xiāo)量，將得到的結(jié)果略加調(diào)整，便得到單位產(chǎn)品目標(biāo)利潤(rùn)。按照這一原則，目標(biāo)成本制度的運(yùn)用首先是從確定可以在市場(chǎng)上銷(xiāo)售的產(chǎn)品的價(jià)格開(kāi)始。 （二）基本原則 有學(xué)者認(rèn)為，目標(biāo)成本制度有7條基本原則1 參考Ronald W. Hilton, Managerial Accounting (5E), （機(jī)械工業(yè)出版社，）, pp6701 構(gòu)成。因此，日本企業(yè)如果在競(jìng)爭(zhēng)中達(dá)成一定的利潤(rùn)目標(biāo)，只能降低成本。1960年代日本汽車(chē)制造企業(yè)正在崛起，面臨的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是美國(guó)汽車(chē)制造企業(yè)。三、目標(biāo)成本制度 （一）前提條件目標(biāo)成本制度由日本汽車(chē)制造企業(yè)于1960年代創(chuàng)造，先是在日本國(guó)內(nèi)流傳，后來(lái)又傳播到西方發(fā)達(dá)國(guó)家。導(dǎo)致這種結(jié)果的主要原因在于傳統(tǒng)成本法采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用的分配，忽視了各種產(chǎn)品生產(chǎn)的復(fù)雜性和技術(shù)性不同以及與此相應(yīng)所需的作業(yè)量不同。 C產(chǎn)品是一種工藝復(fù)雜小批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，按作業(yè)成本法計(jì)算的單位成本大約是傳統(tǒng)成本法的 （ ）。本例中， 產(chǎn)品A和 C的差別尤其明顯。表1433 某企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本表 單位：元 ABC單位成本總成本單位成本總成本單位成本總成本 直接材料 60000036000096000 直接人工24000012000036000 機(jī)器產(chǎn)能667005000023300 小計(jì)906700530000155300 檢驗(yàn)27000135000108000 材料處理72071856287424 設(shè)備調(diào)整 2120105960211920 小計(jì)29840312816607344 購(gòu)買(mǎi)2700054000189000 產(chǎn)品分類(lèi)215403231086150 小計(jì)4854086310275150 產(chǎn)能費(fèi)用（見(jiàn)圖表1431）27768615862843636 合計(jì)1262766 10878981082006將圖表1433與圖表1423比較，可以看到傳統(tǒng)成本計(jì)算法與作業(yè)成本計(jì)算法的區(qū)別。分配率和分配額四舍五入后取整列示。計(jì)算過(guò)程如圖表1432所示。分配率和分配額四舍五入 后按整數(shù)列示。計(jì)算過(guò)程如圖表1431所示。計(jì)算過(guò)程如圖表1430所示。計(jì)算過(guò)程如圖表1426所示。分配率和分配額四舍五入后按整數(shù)列示。計(jì)算過(guò)程如圖表1428所示。計(jì)算過(guò)程如圖表1424所示。計(jì)算過(guò)程如圖表1426所示。 圖表1425 成本動(dòng)因資料成本動(dòng)因ABC單位產(chǎn)品耗用機(jī)時(shí)（小時(shí)）1每批次設(shè)備調(diào)整次數(shù)（次）111每批標(biāo)準(zhǔn)檢驗(yàn)單位（件）5052每批材料移動(dòng)次數(shù)（次）2550100每種產(chǎn)品發(fā)出購(gòu)貨訂單數(shù)（個(gè)）2004001400每種產(chǎn)品分類(lèi)次數(shù)（次）5075200 根據(jù)上述資料，我們將按照單產(chǎn)性作業(yè)、批量性作業(yè)、品種性作業(yè)和產(chǎn)能性作業(yè)的四個(gè)層次分配制造費(fèi)用如下： 1．單產(chǎn)性作業(yè)層次 其中，直接材料與直接人工的成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算法相同。這些資料已經(jīng)按作業(yè)歸集起來(lái)，也就是已經(jīng)按資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè)。B和C兩種單位成本計(jì)算依次類(lèi)推。A、B、C三種產(chǎn)品的制造費(fèi)用為3432000元，直接材料和直接人工成本圖表1422所示： 圖表1422 A、B、C直接生產(chǎn)成本資料 成本項(xiàng)目A BC 直接材料600,000360,00096,000直接人工240,000120,00036,000 根據(jù)圖表1422提供的資料，按傳統(tǒng)成本計(jì)算方法分別計(jì)算的A、B和C三種產(chǎn)品的單位成本如圖表1423所示： 圖表1423 A、B、C單位成本計(jì)算簡(jiǎn)表 單位：元成本項(xiàng)目A（120000件）B（60000件）C（12000件）直接材料 直接人工 制造費(fèi)用 合計(jì) 在上述成本計(jì)算中，我們以直接人工成本作為制造費(fèi)用分配基礎(chǔ)，分配率為500% [= 3432000/（240000 + 120000 + 36000）]?！景咐?】京京綠色食品公司，生產(chǎn) A、 B和C三種肉食品。 （三）作業(yè)成本計(jì)算 這里，假定流程已經(jīng)被優(yōu)化，只考慮作業(yè)成本計(jì)算。其次，作業(yè)成本是為作業(yè)管理提供信息，作業(yè)管理也只有基于作業(yè)成本計(jì)算，才能更加有效率和效果。成本分配觀(guān)點(diǎn)與流程觀(guān)點(diǎn)不是相互分離的。詹姆斯作業(yè)評(píng)價(jià)就是流程優(yōu)化即將作業(yè)鏈或流程轉(zhuǎn)化為價(jià)值鏈的過(guò)程，其標(biāo)準(zhǔn)主要是客戶(hù)需要、成本、質(zhì)量和時(shí)間等，其結(jié)果當(dāng)然是業(yè)績(jī)指標(biāo)的確定。從圖表1421看，這個(gè)過(guò)程包括作業(yè)分析和作業(yè)評(píng)價(jià)兩個(gè)階段。作業(yè)管理實(shí)際上是通過(guò)管人來(lái)管作業(yè)。這也是為什么兩坐標(biāo)軸的原點(diǎn)是作業(yè)的原因。由這個(gè)前提演化出成本計(jì)算的兩個(gè)步驟：第一步將耗費(fèi)的資源按照資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè)，包括根據(jù)不同資源動(dòng)因分別設(shè)置資源成本庫(kù)，再將成本庫(kù)中的資源成本按照各項(xiàng)作業(yè)對(duì)資源的耗用數(shù)量直接或經(jīng)分配計(jì)入作業(yè)成本庫(kù)，進(jìn)而計(jì)算出作業(yè)成本；第二步將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因計(jì)入成本對(duì)象，主要是將作業(yè)成本庫(kù)中作業(yè)成本按照各成本對(duì)象對(duì)作業(yè)的耗用數(shù)量直接或經(jīng)分配計(jì)入成本對(duì)象，進(jìn)而計(jì)算出產(chǎn)品、服務(wù)或客戶(hù)的成本。成本動(dòng)因表現(xiàn)為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。按照成本分配的觀(guān)點(diǎn)，作業(yè)成本制度就是依據(jù)成本動(dòng)因按兩個(gè)步驟計(jì)算成本對(duì)象的成本。圖表1420 作業(yè)、成本動(dòng)因和成本項(xiàng)目的舉例單產(chǎn)性作業(yè)批量性作業(yè)作業(yè)舉例作業(yè)舉例 與機(jī)器相關(guān)，如研磨、切割、維護(hù)等 處理采購(gòu)訂單 與人工相關(guān)，如工資、福利等 處理生產(chǎn)命令成本動(dòng)因 設(shè)備調(diào)整 機(jī)器小時(shí) 原材料處理 直接人工小時(shí) 質(zhì)量檢驗(yàn) 產(chǎn)量成本動(dòng)因直接計(jì)入作業(yè)的成本