【正文】 答：職業(yè)懷疑與整個審計過程緊密相關(guān)，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。例如，注冊會計師需要考慮被審計單位的主要股東、實際控制人、治理層和管理層是否誠信。例如：（1）在實施風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動時，項目組需要對被審計單位財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進(jìn)行討論。3. 設(shè)計和實施審計程序應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。例如：（1）對于風(fēng)險較高的領(lǐng)域，考慮是否需要獲取更多的審計證據(jù)或獲取更為相關(guān)或可靠的審計證據(jù)，例如，更多地從第三方獲取審計證據(jù)或從多個獨立來源獲取相互印證的審計證據(jù)；（2）設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序，包括評價注冊會計師作出預(yù)期值時使用數(shù)據(jù)的可靠性，對與預(yù)期值差異較大或與其他相關(guān)信息不一致的異常波動或關(guān)系保持警覺，并跟進(jìn)調(diào)查；（3）不能以書面聲明替代本應(yīng)獲取的其他審計證據(jù)；（4）不能將通過詢問程序獲取的審計證據(jù)作為充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；（5）針對諸如管理層不允許寄發(fā)詢證函、詢證函回函反映出不一致或?qū)睾煽啃援a(chǎn)生疑慮的情況，制定恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師在就財務(wù)報表是否存在重大錯報得出結(jié)論時，需要采取質(zhì)疑的思維方式審慎評價審計證據(jù)。在形成審計意見時需要注冊會計師運用職業(yè)懷疑的例子有：（1）評價未更正錯報，包括從定性和定量兩方面進(jìn)行考慮，評價識別出的未更正錯報單獨或匯總起來是否導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報；（2）評價管理層偏向。在評價管理層的偏向時，注冊會計師考慮管理層操縱財務(wù)報表的動機(jī)和壓力是非常重要的；（3）考慮注冊會計師未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況對審計意見的影響；（4）評價財務(wù)報表是否實現(xiàn)了公允反映，包括考慮財務(wù)報表的整體列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理，以及財務(wù)報表（包括相關(guān)附注）是否公允地反映了相關(guān)交易和事項。在針對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師可能需要在檢查支持重大交易的文件時，保持敏感性，有意識地對管理層有關(guān)重大事項的解釋或聲明進(jìn)行印證。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險作為舞弊風(fēng)險（因而是一種特別風(fēng)險）予以應(yīng)對。3. 收入確認(rèn)。4. 會計估計（包括公允價值會計估計及相關(guān)披露）。5. 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。6. 重大非常規(guī)交易。此外，注冊會計師在評價被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制時，需要考慮重大非常規(guī)交易的披露是否充分。例如，注冊會計師需要復(fù)核金融工具的分類和確認(rèn)是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，與金融工具相關(guān)的會計估計所依據(jù)的假設(shè)和數(shù)據(jù)的相關(guān)性和合理性，金融工具是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的計量屬性列報期末金額。例如，在審計過程中實施其他程序時，需要對違反或懷疑違反下列法律法規(guī)的行為保持警覺：一是可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)，二是對被審計單位的經(jīng)營活動具有至關(guān)重要的影響，將導(dǎo)致被審計單位終止業(yè)務(wù)活動或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)。例如，如果識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃，這些計劃的結(jié)果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的計劃對于具體情況是否可行。例如，注冊會計師需要對函證過程中出現(xiàn)的異常情況保持警覺，判斷是否存在對回函可靠性的疑慮，并追加審計程序予以調(diào)查。例如，注冊會計師應(yīng)對存貨實際盤點結(jié)果與期末存貨記錄不一致的情況保持警覺，并追加審計程序予以調(diào)查。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，適當(dāng)關(guān)注期后事項，如期后重大會計記錄調(diào)整、期后收入沖回等事項，對舞弊風(fēng)險保持警覺。因此，審計準(zhǔn)則要求注冊會計師記錄遇到的重大事項、作出的重大判斷、得出的結(jié)論等，記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的重大事項的性質(zhì)以及討論的時間和參加人員。例如，在審計工作底稿中記錄下列涉及重大職業(yè)判斷的事項，能夠證明注冊會計師保持了職業(yè)懷疑：1. 項目組內(nèi)部就由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進(jìn)行討論得出的重要結(jié)論，以及與管理層、治理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項進(jìn)行溝通的情況；2. 識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為，以及與管理層、治理層和被審計單位以外的相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員（如適用）進(jìn)行討論的結(jié)果；3. 對導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計的合理性及其披露的充分性，注冊會計師得出結(jié)論的基礎(chǔ)，以及可能存在管理層偏向的跡象；4. 識別出的與注冊會計師對某重大事項得出的最終結(jié)論不一致的信息，包括如何處理該不一致的情況；5. 注冊會計師對管理層主觀判斷的合理性得出結(jié)論的基礎(chǔ)；6. 注冊會計師針對審計過程中識別出的導(dǎo)致其對某些文件記錄的真實性產(chǎn)生懷疑的情況實施了進(jìn)一步調(diào)查（如適當(dāng)利用專家的工作或?qū)嵤┖C程序），記錄對這些文件記錄真實性得出結(jié)論的基礎(chǔ)。但是，審計工作底稿仍然可以為注冊會計師按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的要求保持職業(yè)懷疑提供證據(jù)。函證程序設(shè)計和實施不當(dāng)，可能會導(dǎo)致其無效。本問題解答旨在針對與函證有關(guān)的實務(wù)問題，強(qiáng)調(diào)注冊會計師在函證過程中保持職業(yè)懷疑，提示注冊會計師在確定是否實施函證程序、如何設(shè)計和實施函證程序，以及評價回函結(jié)果時需要關(guān)注和考慮的事項，以提高函證程序在應(yīng)對舞弊風(fēng)險方面的有效性?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1301 號——審計證據(jù)》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1312 號——函證》指出，通常情況下，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據(jù)，比被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。盡管函證可以對某些認(rèn)定提供相關(guān)審計證據(jù)，但對于其他一些認(rèn)定，函證提供審計證據(jù)的相關(guān)性并不高。（一）在確定是否實施函證程序時注冊會計師考慮的因素《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1312 號——函證》第十一條規(guī)定，注冊會計師在作出是否有必要實施函證程序的決策時，應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復(fù)可靠性更高。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復(fù)，也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對其回復(fù)的依賴程度：①被詢證者可能不愿承擔(dān)回復(fù)詢證函的責(zé)任；②被詢證者可能認(rèn)為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時間；③被詢證者可能對因回復(fù)詢證函而可能承擔(dān)的法律責(zé)任有所擔(dān)心；④被詢證者可能以不同幣種核算交易；⑤回復(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。如果被詢證者是被審計單位的關(guān)聯(lián)方，則其回復(fù)的可靠性會降低。1. 關(guān)于銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息的函證《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1312 號——函證》第十二條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低；如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。實務(wù)中，表明應(yīng)收賬款函證很可能無效的情況包括：（1）以往審計業(yè)務(wù)經(jīng)驗表明回函率很低；（2）某些特定行業(yè)的客戶通常不對應(yīng)收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個人客戶；（3）被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。此外，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》規(guī)定了有關(guān)訴訟和索賠的具體審計程序，并規(guī)定如果評估識別出的訴訟或索賠事項存在重大錯報風(fēng)險或者實施的審計程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項時，注冊會計師應(yīng)通過親自寄發(fā)由管理層編制的詢證函，要求外部法律顧問直接與注冊會計師進(jìn)行溝通。二、在詢證函發(fā)出前，注冊會計師可以采取哪些控制措施？答：為使函證程序能有效地實施，在詢證函發(fā)出前，注冊會計師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計詢證函，并對詢證函上的各項資料進(jìn)行充分核對，注意事項可能包括：1．詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致?？梢詧?zhí)行的程序包括但不限于：通過撥打公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址；通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對被詢證者的名稱和地址；將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關(guān)合同等文件核對；對于供應(yīng)商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計單位收到或開具的增值稅專用發(fā)票中的對方單位名稱、地址進(jìn)行核對。（一）通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨立寄發(fā)詢證函（例如，直接在郵局投遞）。如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會計師可以獨自前往。在我國目前的實務(wù)操作中，由于被審計單位之間的商業(yè)慣例還比較認(rèn)可印章原件，所以郵寄和跟函方式更為常見。四、收到回函后，注冊會計師如何考慮回函的可靠性？答：收到回函后，根據(jù)不同情況，注冊會計師可以分別實施以下程序，以驗證回函的可靠性。（一）通過郵寄方式收到的回函通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會計師可以驗證以下信息：1. 被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一份；2. 回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師；3. 寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；4. 回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致；5. 被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據(jù)。（二）通過跟函方式收到的回函對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會計師可以實施以下審計程序：1. 了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員；2. 確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；3．觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險。電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認(rèn)證程序。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。五、如果被詢證者在回函中包括免責(zé)或其他限制條款，這種免責(zé)或限制條款是否會影響回函的可靠性？答：無論是采用紙質(zhì)還是電子介質(zhì)，被詢證者的回函中都可能包括免責(zé)或其他限制條款。（一）對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款回函中格式化的免責(zé)條款可能并不會影響所確認(rèn)信息的可靠性，實務(wù)中常見的這種免責(zé)條款的例子包括：1．“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)?！薄Ｆ渌拗茥l款如果與所測試的認(rèn)定無關(guān)，也不會導(dǎo)致回函失去可靠性。（二）對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款一些限制條款可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或注冊會計師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實務(wù)中常見的此類限制條款的例子包括：1.“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”；2．“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”；3．“接收人不能依賴函證中的信息”。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財務(wù)報表項目的性質(zhì)、所測試的認(rèn)定、限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)，以及通過其他審計程序獲取的相關(guān)證據(jù)等因素。在特殊情況下，如果限制條款產(chǎn)生的影響難以確定，注冊會計師可能認(rèn)為要求被詢證者澄清或?qū)で蠓梢庖娛沁m當(dāng)?shù)?。（一）注冊會計師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險跡象的例子包括：1. 管理層不允許寄發(fā)詢證函；2. 管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函；3. 被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師；4. 注冊會計師跟進(jìn)訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進(jìn)訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致；5. 從私人電子信箱發(fā)送的回函；6. 收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；7. 位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同；8. 收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工；9. 回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致；10. 不正常的回函率，例如：銀行函證未回函；與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動；向被審計單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低；11. 被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導(dǎo)信息（如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商）；被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。 根據(jù)金融機(jī)構(gòu)的要求，注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第 3 號——存貨監(jiān)盤通常情況下，與其他資產(chǎn)項目相比，存貨更能反映企業(yè)的經(jīng)營特點?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第 1311 號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》對注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序作出了規(guī)定。一、注冊會計師在存貨監(jiān)盤中的責(zé)任是什么？答：定期盤點存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計單位管理層的責(zé)任。除存貨的存在和狀況外，注冊會計師還可能在存貨監(jiān)盤中獲取有關(guān)存貨所有權(quán)的部分審計證據(jù)。但如《〈中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311 號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮〉應(yīng)用指南》第 6 段所述，存貨監(jiān)盤本身并不足以供注冊會計師確定存貨的所有權(quán)，注冊會計師可能需要執(zhí)行其他實質(zhì)性審計程序以應(yīng)對所有權(quán)認(rèn)定的相關(guān)風(fēng)險。二、按照審計準(zhǔn)則的要求，在實施存貨監(jiān)盤時注冊會計師需要實施哪些審計程序？答：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號——對存貨、訴訟