【正文】 計息 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 41 貸：投資收益 100 注：剩余其它步驟，略。 （ 2）折價攤銷額欄 5年累計數(shù)＝購入債券時確認的折價總額 250； （ 3） 債券到期值＝債券面值＝ 1250 ，因為折價攤銷完了之后，分期付息債券的賬面價值即攤余成本只包含面值； （ 4）折價購入的債券，隨著折價逐年攤銷，持有至到期投資的賬面價值越來越大，見表格各年攤余成本。 【答案】 債券投資的收回方式發(fā)生變化時，未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的金額和時間就會發(fā)生變化，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值必然發(fā)生變化，這時應(yīng)重新計算攤余成本，即按原實際利率 10%計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，然后以新攤余成本為基數(shù)進行會計處理。 2020 年初未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（ 新攤余成本）＝（ 625＋ 59） （ 1＋ 10%） － 1＋ 30 （ 1＋ 10%） － 2 ＋（ 625＋ 30） （ 1＋ 10%） － 3 ＝ 1139 調(diào)整 202 年 l月 1 日攤余成本 調(diào)整 202 年 l月 1 日的攤余成本： 攤余成本調(diào)整額＝新攤余成本 1139－原攤余成本 1086（表 21）＝ 53 借：持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 53 貸：投資收益 53 表 22 計息日期 票面利息 實際利息 10% 溢折價攤銷額 攤余成本 2020 年 01 月 01 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 59 30 30 114 57 59 － 55 － 27 － 29** 1139 569* 596 625 *1139－（－ 55）－ 625＝ 569 ** 596－ 625＝－ 29 2020~2020 年末的會計處理 2020 年末和 2020 年末的會計處理，略。 沿用【例題 2】，假定債券不是分期付息，而是到期一次還本付息。 【答案】 未來現(xiàn)金流入就是 5 年后的一筆現(xiàn)金： 559+1250 ，讓這筆現(xiàn)金的現(xiàn)值等于初始投資成本 1 000 元的折現(xiàn)率，就是實際利率： 1000＝（ 59＋ 59＋ 59 ＋ 59＋ 59＋ 1250） （ 1＋ R） － 5 1000＝（ 59＋ 59＋ 59 ＋ 59＋ 59＋ 1250） （ P/F， R， 5） 算出來 R 是 %。這是一次付息債券與分期付息債券的主要區(qū)別。上面三個公式形成下表。重制表格。 一次付息債券小結(jié) （ 1）一次付息 債券到期值＝面值＋應(yīng)計利息＝ 1250＋ 595 ＝ 1545； （ 2）一次付息債券的賬面價值即攤余成本包括面值、利息調(diào)整和應(yīng)計利息三項，而分期付息債券的攤余成本不包括應(yīng)計利息。該債券 5 年期，面值 1 250 元，票面利率 %，按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。 【分析】讀題注意三點：一是發(fā)行日，二是付息方式，三是買價。不是當(dāng)天發(fā)行的債券，買價中包含應(yīng)收利息。交易費用是買價的一部分，也構(gòu)成持有至到期投資的成本。 （ 2） 2020 年 12 月 31日計息 計算溢折價攤銷表。 溢價攤銷計算表 溢價例題小結(jié) （ 1） 債券到期值＝債券面值＝ 1250，溢價攤銷完了之后，分期付息債券的賬面價值即攤余成本只包含面值； （ 2）溢價購入的債券，隨著溢價逐年攤銷，持有至到期投資的賬面價值越來越小，見表格各年攤余成本。 【例題 3購買時，中天公司一共支付了 9 500 元，另支付相關(guān)稅費 208元。中天公司每年末計提利息。 要求：完成相關(guān)的會計處理（小數(shù)保留整數(shù)位）。 折價攤銷表 計息日期 票 面利息 實際利息 8% 溢折價攤銷額 攤余成本 2020 年 07 月 01 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 300 600 600 600 376 759 771 786 － 76 － 159 － 171 － 186 9 408 9 484 9 643 9 814 10 000 合 計 2 100 2 692 － 592 — （ 2） 2020 年 12 月 31日計息 借：應(yīng)收利息 300 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 76 貸：投 資收益 376 （ 3） 2020 年 12 月 31日計息 借：應(yīng)收利息 600 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 159 貸：投資收益 759 （ 4） 2020 年 6 月 30 日計息并出售 ① 計息 計息期為 2020 年前六個月 應(yīng)收利息＝ 10 0006%247。12 ＝ 86（元） 借：應(yīng)收利息 300 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 86 貸：投資收益 386 ② 出售 “ 應(yīng)收利 息 ” 科目余額＝ 300 “ 折價 ” 科目余額＝ 592－ 76－ 159－ 86＝ 271 借：銀行存款 9 800 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 271 投資收益 229（倒擠） 貸：持有至到期投資 —— 成本 10 000 應(yīng)收利息 300 持有至到期投資總結(jié) 總結(jié)四個問題：一是購買日與發(fā)行日不一致；二是處置時應(yīng)先計提利息；三是賬面價值的計算；四是賬面價值與攤余成本的關(guān)系。 利息調(diào)整的處理： 第一，利息調(diào)整的期限為購買日至到期日。 （尤其是期中處置）。賬面價值總是向面值回歸，到期時等于面值。 （ 3）金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)單獨進行減值測試，單項測試未減值的，再進行組合測試。 【例題 4合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。 XYZ 公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。 （ 2） 2020 年 12月 31日，收到 A 公司支付的債券利息 59 元。 （ 4） 2020 年 12月 31日，收到 A 公司支付的債券利息 59 元和償還的本金 1 000 元。 【解答】 假設(shè)不發(fā)生減值的利息調(diào)整表 計息日期 票面利息 實際利息 10% 溢折價攤銷額 攤余成本 2020 年 01 月 01 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 2020 年 12 月 31 日 59 59 59 59 59 100 104 109 114 118 － 41 － 45 － 50 － 55 － 59 1 000 1 041 1 086 1 136 1 191 1 250 合 計 295 545 － 250 — 解答 （ 1） 2020 年 1 月 1 日購入債券： 借：持有至到期投資 —— 成本 1 250 貸：銀行存款 1 000 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 250 （ 2） 2020 年 l2 月 31日計息 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 41 貸：投資收益 100 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 （ 3） 2020 年 12 月 31日確認計息、確認減值 ① 計息 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 45 貸：投資收益 104 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 完成上述賬務(wù)處理之后，債券的賬面價值（即攤余成本）＝（ 1 250－ 250）＋ 41＋ 45＝ 1 086（元） ② 確認減值 確認減值損失時，首先應(yīng)確定資產(chǎn)的可收回金額，持有至到期投資的可收回金額，就是其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝ 59 （ 1＋ 10%）1 ＋ 59 （ 1＋ 10%） 2 ＋ 800 （ 1＋ 10%） 3 ＝ 703（元） 減值損失＝賬面價值 1 086－現(xiàn)值 703＝ 383（元）（注：賬面價值應(yīng)是當(dāng)年利息調(diào)整之后的攤余成本）。 溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息＝ 59－ 70＝－ 11（元） 期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＝ 703－（－ 11）＝ 714（元） 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 11 貸：投資收益 70 （ 5） 2020 年 12 月 31日會計處理 ① 計息 實際利息＝ 2020 年初攤余成本 71410% ＝ 71（元） 溢折價攤銷額＝ 票面利息 59－實際利息 71＝ － 12（元） 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 12 貸：投資收益 71 期末攤余成本＝期初攤余成本 714－溢折價攤銷額（－ 12）＝ 726 （元） 2020 年 12 月 31 日，減值情況發(fā)生了變化，與上次的估計不同了，要重新計算減值損失。減值損失 237原減值準備 383，轉(zhuǎn)回后賬面價值＝726＋ 237＝ 963 1 191，因此，轉(zhuǎn)回減值金額為 237。這與之前預(yù)計的可收回本金 1 000 元是相符的。 貸款和應(yīng)收款項是四類金融資產(chǎn)中唯一一類沒有公允價值的。對于制造型企業(yè)來說，貸款和應(yīng)收款項是指貨幣資金和應(yīng)收款項。 會計處理 貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，是采用實際利率法，按攤余成本進行后續(xù)計量。但長期應(yīng)收款除外。 貸款和應(yīng)收款項，與持有至到期投資，其主要差別在于前者沒有在活躍市場上的報價，并且在出售或重分類方面受到限制較少。 實行定額備用金制度的企業(yè)，有關(guān)部門發(fā)生零星支出時會計上無需進行處理。 銀行存款不能收回，借記營業(yè)外支出。銀行承兌匯票屬于應(yīng)收票據(jù)（應(yīng)付票據(jù)），支票即銀行存款。編制資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當(dāng)將 “ 應(yīng)付賬 款 ” 科目的借方余額列入 “ 預(yù)付款項 ” 項目。 知識點 5：可供出售金融資產(chǎn)的核算 第五節(jié) 可供出售金融資產(chǎn) 一、概述 可供出售金融資產(chǎn)的兩個特征：一是有公允價值；二是準備長期持有（不準備持有至到期）。簡稱為可供出售債券和可供出售股票。 二、會計處理 可供出售金融資產(chǎn)，采用公允價值進行后續(xù)計量，變動額計入所有者權(quán)益。 （一）科目設(shè)置 可供出售債券的賬面價值，是指一級科目的金額，也就是四個明細科目的合計；但是，可供出售債券的攤余成本，只包含成本、利息調(diào)整和應(yīng)計利息，不包含公允價值變動（但含減值）。 （二）賬務(wù)處理 區(qū)分股票和債券兩種類型，分開來講可供出售的股票和可供出售的債券的賬務(wù)處理。 （ 1）取得投資時 注：與持有至到期投資的處理完全相同。即攤余成本 ≠ 賬面價值 ② 期末計價 a、公允價值 ＞ 賬面余額，即漲價，則 借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 貸：資本公積 —— 其它資本公積 b、公允價值 賬面余額，即跌價（正常波動） ，則 借：資本公積 —— 其它資本公積 貸：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 跌價與減值的關(guān)系 跌價，是指金融資產(chǎn)在證券市場中正常的價格波動，通常是暫時性的、可恢復(fù)的、小幅的跌價； 發(fā)生減值，是指非暫時性的、難以恢復(fù)的、大幅的貶值。 在某個時點， “ 跌價 ” 與 “ 確認減值 ” 只可能出現(xiàn)其中之一，二者不可能同時出現(xiàn)。 計算題】 207 年 1月 1日甲保險公司支付價款 1 元購入某公司發(fā)行的 3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為 1 000 元，票面利率 4%，實際利率為 3%，利息每年末支付，本金到期支付。 207 年 12月 31 日，該債券的市場價格為 1 元。 解答： （ 1） 207 年 1月 1日，購入債券： 借：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 —— 利息調(diào)整 貸：銀行存款 1 （ 2） 207 年 12月 31日，收到債券利息、確認公允價值變動： ① 計息 實際利息＝ 1 3% ＝ ≈ （元） 借：應(yīng)收利息 40 貸：投資收益 可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整 借：銀行存款 40 貸：應(yīng)收利息 40 ②