【正文】 月1日起新稅法生效，所得稅率改為25%，則07年的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100萬元，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債是25萬元，而不是33萬元。借：所得稅費(fèi)用注：應(yīng)理解這筆分錄的含義，即，遞延所得稅負(fù)債增加，產(chǎn)生了未來納稅義務(wù)，則應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用（遞延，即未來）；反之，應(yīng)沖減所得稅費(fèi)用。【例題2】遞延所得稅沿用【例題2】資料。2007年末賬務(wù)處理：借：所得稅費(fèi)用　　　　　25 000 貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　25 0002009年末遞延所得稅負(fù)債＝025%＝02009年遞延所得稅負(fù)債增長額＝0－5＝－5（萬元）（負(fù)債減少，記借方）2009年末賬務(wù)處理：借：遞延所得稅負(fù)債　　　50 000借：遞延所得稅資產(chǎn)注：遞延所得稅資產(chǎn)增加，未來可以少納稅，則應(yīng)沖減所得稅費(fèi)用；反之，應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。遞延所得稅資產(chǎn)在表日應(yīng)復(fù)核調(diào)整，并應(yīng)考慮表日收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的方式。企業(yè)只要產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)，就應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。應(yīng)交所得稅就是當(dāng)年應(yīng)履行的義務(wù)，因此，應(yīng)交所得稅就是當(dāng)期所得稅費(fèi)用，分錄為：借記所得稅費(fèi)用，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅。（一）當(dāng)期所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅＝應(yīng)交所得稅應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額當(dāng)期所得稅率應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋費(fèi)用（會計(jì)－稅法）－收入（會計(jì)－稅法）教材上的公式?jīng)]有操作性，分析容易出錯(cuò)。（二）遞延所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用＝遞延所得稅負(fù)債增長額－遞延所得稅資產(chǎn)增長額參見“第四節(jié)二、遞延所得稅”。發(fā)生（或稱確認(rèn)、增加）遞延所得資產(chǎn)，是產(chǎn)生所得稅收益，分錄為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減）遞延所得資產(chǎn)，則是發(fā)生所得稅費(fèi)用，分錄為：借記 “所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。所得稅費(fèi)用應(yīng)通過分錄平衡原理來計(jì)算：借：所得稅費(fèi)用（差額）　　遞延所得稅資產(chǎn)（增加記借方，減少記貸方）　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅遞延所得稅負(fù)債（增加記貸方，減少記借方）【例題2】所得稅費(fèi)用沿用【例題2】的資料。 2007年應(yīng)稅所得＝利潤總額＋費(fèi)用（會計(jì)－稅法）－收入（會計(jì)－稅法）＝100＋（20－30）＝90（萬元）2007年應(yīng)交所得稅＝9025%＝（萬元）2007年遞延所得稅負(fù)債增長額＝－0＝（萬元）借：所得稅費(fèi)用　　　　 250 000　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 225 000　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　25 0002008年所得稅費(fèi)用2008年應(yīng)稅所得＝利潤總額＋費(fèi)用（會計(jì)－稅法）－收入（會計(jì)－稅法）＝100＋（20－30）＝90（萬元）2008年應(yīng)交所得稅＝9025%＝（萬元）2008年遞延所得稅負(fù)債增長額＝5－＝（萬元）借：所得稅費(fèi)用　　　　 250 000　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 225 000　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　25 0002009年所得稅費(fèi)用2009年應(yīng)稅所得＝利潤總額＋費(fèi)用（會計(jì)－稅法）－收入（會計(jì)－稅法）＝100＋（20－0）＝120（萬元）2009年應(yīng)交所得稅＝12025%＝30（萬元）2009年遞延所得稅負(fù)債增長額＝0－5＝－5（萬元）（減少）借：所得稅費(fèi)用　　　　 250 000　　遞延所得稅負(fù)債　　　50 000　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 300 000注：三年所得稅費(fèi)用均為25萬元（10025% ），巧合否？規(guī)律何在？☆所得稅費(fèi)用的簡算法所得稅費(fèi)用＝（利潤總額＋永久性差異）現(xiàn)行稅率永久性差異＝費(fèi)用（會計(jì)－稅法）－收入（會計(jì)－稅法）成立條件：預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率＝現(xiàn)行稅率特殊情況：預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率≠現(xiàn)行稅率，則公式不成立。教材【例1922】A公司207年度利潤表中利潤總額為3 000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25%。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：207年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：（1）207年1月開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1 500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計(jì)規(guī)定相同。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)持有期間市價(jià)變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。（5）期末對持有的存貨計(jì)提了75萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 解答第一步，計(jì)算應(yīng)交所得稅。第二步，確定暫時(shí)性差異。首先應(yīng)判別哪些項(xiàng)目產(chǎn)生的是暫時(shí)性差異，判別依據(jù)是“是否影響未來”，不影響未來的差異是永久性差異；會影響未來的差異是暫時(shí)性差異。按公式計(jì)算確定三項(xiàng)暫時(shí)性差異。第三步，計(jì)算遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）增長額遞延所得稅負(fù)債期末余額＝應(yīng)納稅400萬元預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率25%＝100（萬元）遞延所得稅負(fù)債增長額＝100萬元－期初0 ＝100（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣225萬元預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率25%＝（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝－期初0＝（萬元）第四步，做分錄。 借：所得稅費(fèi)用　　　 9 375 000（差額）　　遞延所得稅資產(chǎn)　　 562 500　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 8 937 500　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　 1 000 000簡算法：所得稅費(fèi)用＝ [3000＋捐贈支出（500－0）＋罰款支出（250－0） ]25%＝3 75025% ＝（萬元）教材【例1923】沿用【例1922】中有關(guān)資料，假定A公司208年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為1 155萬元。表194 項(xiàng) 目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)存貨4 0004 200固定資產(chǎn)：　　固定資產(chǎn)原價(jià)1 5001 500減：累計(jì)折舊540300減：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500固定資產(chǎn)賬面價(jià)值9101 200交易性金融資產(chǎn)1 6751 000預(yù)計(jì)負(fù)債2500總 計(jì)　　解答已知應(yīng)交所得稅1 155萬元。存貨暫時(shí)性差異＝（資產(chǎn)類）4 000－4 200＝－200（萬元）固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異＝910－1 200＝－290（萬元）交易性金融資產(chǎn)暫時(shí)性差異＝1 675－1000＝675（萬元）預(yù)計(jì)負(fù)債暫時(shí)性差異＝（負(fù)債類）（250－0） （－1）＝－250（萬元）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝675（萬元）可抵扣暫時(shí)性差異＝200＋290＋250＝740（萬元）遞延所得稅負(fù)債增長額＝675萬25%－期初100＝（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝74025%－＝（萬元）做分錄借：所得稅費(fèi)用　　　10 950 000（差額）　　遞延所得稅資產(chǎn)　 1 287 500　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 11 550 000　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　687 500所得稅四步法第一步，計(jì)算應(yīng)交所得稅應(yīng)交所得稅＝[利潤總額＋費(fèi)用（會計(jì)－稅法）－收入（會計(jì)－稅法）]現(xiàn)行稅率第二步，計(jì)算暫時(shí)性差異（公式符號性質(zhì)）暫時(shí)性差異＝（資產(chǎn)類）賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異＝（負(fù)債類）（賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)）（－ 1）＋Ｘ＝應(yīng)納稅Ｘ；－Ｘ＝可抵扣Ｘ第三步，計(jì)算遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）增長額＝期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率－遞延所得稅負(fù)債期初余額第四步，做分錄（根據(jù)四科目平衡計(jì)算所得稅費(fèi)用）。思路是：完全沖銷遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，并按新稅率重新計(jì)算確認(rèn)。 遞延所得稅負(fù)債調(diào)整額＝100/25%（17%－25%）＝－32（萬元）遞延所得稅負(fù)債新賬面余額＝100＋（－32）＝68（萬元）或者＝100/25%17%＝68（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額＝ / 25%（17%－25%）＝－18（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)新賬面余額＝＋（－18）＝（萬元）或者＝17%＝（萬元）調(diào)整遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）的賬面價(jià)值2008年1月1日調(diào)整賬面價(jià)值：借：遞延所得稅負(fù)債　　 320 000　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　 180 000　　　　 所得稅費(fèi)用　　　　　　 140 0002008年12月31日賬務(wù)處理：遞延所得稅負(fù)債增長額＝675萬17%－期初68＝（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝74017%－＝（萬元）2008年賬務(wù)處理借：所得稅費(fèi)用 （差額） 11 142 000　　 遞延所得稅資產(chǎn)　　　　 875 500　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　11 550 000　　　　 遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　 467 500二、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異（第二節(jié)四（三））暫時(shí)性差異一般是由資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的，但有兩種例外（即有兩種暫時(shí)性差異不是由資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的）：。（2）%扣除，超過部分以后年度扣除。教材【例1914】A公司207年發(fā)生了2 000萬元廣告費(fèi)支出，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。A公司207年實(shí)現(xiàn)銷售收入10 000萬元。教材【例1915】甲公司于207年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。 【解答】2007年甲公司發(fā)生虧損2 000萬，按規(guī)定可在以后5年稅前彌補(bǔ)，假設(shè)甲公司適用所得稅率為25%，則，未來可少交稅500（2 00025%）萬，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)500萬。【性質(zhì)轉(zhuǎn)化例題】中天公司2008年初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期初余額均為0。中天公司三年的利潤總額均為4 000萬元，所得稅率均為25%。完成三年所得稅賬務(wù)處理（金額用萬元表示）。本題沒有永久性差異，所得稅費(fèi)用＝利潤總額4 00025%＝1 000萬元。根據(jù)簡算法可知，該公司三年的所得稅費(fèi)用均為1 000萬元。應(yīng)交所得稅＝ [4 000 ＋費(fèi)用（700－0）]25%＝1 175（萬元）09年末暫時(shí)性差異＝500－1 000＝－500（萬元）（可抵扣）08年末產(chǎn)生的應(yīng)納稅200萬元，至此變成了可抵扣500萬元，差異性質(zhì)發(fā)生了改變，是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)125萬元？09年賬務(wù)處理涉及到遞延所得稅負(fù)債嗎？市價(jià)1 200萬元降至500萬元，應(yīng)分為兩個(gè)階段：第一階段，從1 200萬元降至1 000萬元，賬面價(jià)值恢復(fù)至計(jì)稅基礎(chǔ)，去年產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬元轉(zhuǎn)回，所以，應(yīng)把遞延所得稅負(fù)債的賬面余額50萬元轉(zhuǎn)銷；第二階段，市價(jià)從1 000萬元降至500萬元，賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，說明產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)125萬元。與分錄金額相符。應(yīng)交所得稅＝ [4 000－收入（100－0）＋費(fèi)用（0－400）]25%＝875（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝0－125＝－125（萬元）借：所得稅費(fèi)用　 　　　　1 000　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn)　 　　 　　　125　　　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　875簡算法檢驗(yàn)：所得稅費(fèi)用＝1 000萬元。三、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況（第三節(jié)一（一）（一）2.）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，可抵扣一般可確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。知識點(diǎn)1：免稅和并和應(yīng)稅合并形成的商譽(yù)（一）免稅合并形成的商譽(yù)稅法不認(rèn)可免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)，即商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0，商譽(yù)賬面價(jià)值則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但會計(jì)上不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債?！钛a(bǔ)充：企業(yè)合并的所得稅處理稅法與會計(jì)對合并相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量口徑不同。合并方接受被合并方的有關(guān)資產(chǎn)，按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值（即公允價(jià)值）確定計(jì)稅成本。A公司取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)后，按照公允價(jià)值3000萬元入賬，計(jì)稅基礎(chǔ)也是3000萬，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。比如，A公司為兼并B公司，支付合并對價(jià)5100萬元，其中，100萬元為現(xiàn)金，其余對價(jià)5000萬元是A公司股票1000萬股的公允價(jià)值， A公司股票面值為每股1元，那么：股權(quán)支付額5000萬元 /交易支付總額5100萬元＝98% ＞85%，該合并為免稅合并。被合并方的全部納稅事項(xiàng)由合并方承擔(dān)，以前年度未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損，可由合并方用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并方資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。接前例，假如A公司兼并B公司屬于免稅合并，那么，兼并日， 對于B公司那項(xiàng)賬面價(jià)值為1000萬元、公允價(jià)值為3000萬元的固定資產(chǎn)，B公司無需交納所得稅。教材【例1918】A企業(yè)以增發(fā)市場價(jià)值為15 000萬元的自身普通股為對價(jià)購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異＝6750－3875＝2875（應(yīng)納稅）存貨暫時(shí)性差異＝4350－3100＝1250（應(yīng)納稅）其他應(yīng)付款暫時(shí)性差異＝（750－0）（－1）＝－750（可抵扣）遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅（2875＋1250）25%＝1 遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣75025%＝所得稅賬務(wù)處理借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　 （倒擠差額）　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　注意兩點(diǎn)：（1）A公司確認(rèn)的合并商譽(yù)2400萬，稅法不認(rèn)可，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2400萬，但并不為此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；（2）可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，并不確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，而是計(jì)入商譽(yù)。為什么不確認(rèn)商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債？，則引起第二筆分錄倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化，從而商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異也發(fā)生變化，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債同時(shí)變化，再一次引起倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化，從而陷入無限循環(huán)。注：免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，因計(jì)提減值準(zhǔn)備等任何原因?qū)е聲簳r(shí)性差異變化，均不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的變化?？偨Y(jié)：商譽(yù)的初始確認(rèn)，無論是免稅合并還是應(yīng)稅合并，均不確認(rèn)遞延所得稅；而其后續(xù)計(jì)量，免稅合并的商譽(yù)不產(chǎn)生遞延所得稅，應(yīng)稅合并的商譽(yù)則可能產(chǎn)生遞延所得稅。入賬價(jià)值＝原賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)＝原計(jì)稅基礎(chǔ)若原計(jì)稅基礎(chǔ)＝原賬面價(jià)值，則不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。入