【正文】 成本 ? ——利息調(diào)整 ——應(yīng)計(jì)利息 ? ——公允價(jià)值變動(dòng) ” ? 與 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 比較， “ 可供出售金融資產(chǎn) ” 核算具有以下主要不同特征： ? (1)初始計(jì)量?jī)r(jià)值不同。 ? (2)利息及折溢價(jià)的處理不同。 ? (3)公允價(jià)值變動(dòng)的處理不同。 ? (4)發(fā)生減值的處理方式不同。 ? (5)出售處理的銷賬方式不同。 三、可供出售金融資產(chǎn)核算舉例 ? (一 )可供出售股票投資核算 ? 例 1：華能公司 20x1年 3月 25日購(gòu)入益僑公司普通股票 4000股，每股價(jià)格 22元，另付已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 4 000元和各項(xiàng)交易費(fèi)用 660元。 20X1年 4月 5日，華能公司分得股息 4000元。 20X2年 3月 31日，華能公司對(duì)益僑股票進(jìn)行減值測(cè)試，每股價(jià)格僅為 17元。 20x2年 7月 15日，華能公司售出全部益僑股票，每股 23元，另付各種交易費(fèi)用 700元。該債券10月 1日證券市場(chǎng)上顯示的實(shí)際利率為 6％。該債券每年 9月 30日和 3月 31日付息，到期一次還本。當(dāng)年 10月 5日，紅星廠收到海洋公司第一期利息 1920元存入銀行。第 2年 3月 31日計(jì)息，并收到第二期利息 1920元。第 2年年末計(jì)息，同時(shí)發(fā)現(xiàn)海洋債券市場(chǎng)價(jià)值持續(xù)下跌，短期內(nèi)無(wú)望上升，故對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)減值 1 100元。 第三節(jié) 持有至到期投資 ? 一、持有至到期投資概述 ? 持有至到期投資：指企業(yè)持有的到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的各種債券 (非衍生金融資產(chǎn) )， 包括持有至到期債券投資、委托銀行貸款等。 ? (2)回收金額固定或可確定。 ? (4)有能力持有至到期。 ? (二 )按債券性質(zhì)分類 ? 債券分為政府債券、金融債券和企業(yè)債券三種。 ? 。 ? 為了反映各項(xiàng)持有至到期投資的取得、收益、處置等情況，應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資”、“應(yīng)收利息”、“投資收益”等賬戶，并按照持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”二級(jí)賬戶進(jìn)行明細(xì)核算。 ? （購(gòu)入價(jià)格 =債券面值）：債券票面利率 =金融市場(chǎng)利率； ? (購(gòu)入價(jià)格 債券面值 )：債券票面利率 金融市場(chǎng)利率；溢價(jià)屬于債券購(gòu)買者由于日后多獲利息而給予債券發(fā)行者的利息返還。 ? (二 )持有至到期債券投資的初始成本 ? 初始投資成本 =債券實(shí)際買價(jià) (公允價(jià)值 )+相關(guān)交易費(fèi)用 (手續(xù)費(fèi) +傭金等 ) ? 交易費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。 ? 期但尚未領(lǐng)取的債券利息的處理： ? (1) 分期付息、一次還本的債券，所支付價(jià)款中含有已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，記入“應(yīng)收利息”一級(jí)科目； ? (2) 一次還本付息的債券，所支付的價(jià)款中含有尚未到期的利息，記入“持有至到期投資 ——利息調(diào)整”明細(xì)科目。 ? 初始確認(rèn)的 “ 持有至到期投資 ——利息調(diào)整 ” 應(yīng)在債券到期前分期攤銷，攤銷期次一般與計(jì)息期次一致。 ? 借：持有至到期投資 ——債券投資 (成本 ) ? (購(gòu)入債券的面值 ) ? 借 /貸：持有至到期投資 ——債券投資 (利息調(diào)整 ) (實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款 面值 ) ? 貸：銀行存款等科目 ? (實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款 ) ? 2．企業(yè)在發(fā)行日后或兩個(gè)付息日之間購(gòu)入債券時(shí)：實(shí)際支付的價(jià)款中含有自發(fā)行日或付息日至購(gòu)入日之間的利息。 ? (1)到期一次還本付息債券 的利息由于不能在1年以內(nèi)收回，應(yīng)計(jì)入投資成本。 ? 借：應(yīng)收利息 ? 貸：投資收益 ? 舉例： P130例 3至例 5。 ? 攤銷方法：直線法和實(shí)際利率法。 攤銷次數(shù) ) ? 貸：投資收益 (實(shí)際收益 ) ? 舉例： P132例 6至例 7。 債券累計(jì)攤銷額 已發(fā)生的減值損失 ? 每期攤銷初始利息調(diào)整額 =每期應(yīng)收利息 每期實(shí)際利息 ? 實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。 ” ? (1)分期付息、一次還本債券投資 ? 資產(chǎn)負(fù)債表日： ? 借：銀行存款 /應(yīng)收利息 ? (債券票面利率 面值 ) ? 貸：投資收益 (攤余成本 實(shí)際利率 ) ? 借 /貸：持有至到期投資 —債券投資(利息調(diào)整 ) (二者差額 ) ? 舉例 :P133例 8和 P134例 9。 ? 借 :銀行存款等科目 (實(shí)收金額 ) ? 貸 :持有至到期投資 ——債券投資 (成本 ) ? 貸 :應(yīng)收利息 ? 舉例 :P134例 10和例 11。 ? 到期值為面值，買價(jià)為現(xiàn)值，兩者差額為未來(lái)應(yīng)收取的利息。 ? 舉例： P135例 12。 ? 借：資產(chǎn)減值損失 ? 貸：持有至到期投資減 值準(zhǔn)備 ? 已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價(jià)值以后又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額： ? 借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 ? 貸：資產(chǎn)減值損失 ? (八 )持有至到期債券投資的出售與轉(zhuǎn)換 ? 1．持有至到期債券投資的出售 ? 借：銀行存款等科目 (實(shí)收金額 ) ? 借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 ? 貸：持有至到期投資 (成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息 ) (賬面余額 ) ? 貸 /借：投資收益 (差額 ) ? 2．持有至到期類重新劃為可供出售類 ? 企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日： ? 借：可供出售金融資產(chǎn) ——債券投資 (成本 ) ? (公允價(jià)值 ) ? 持有至到期投資減值準(zhǔn)備（賬面余額） ? 貸：持有至到期投資 ——債券投資 (成本 ) ? ——債券投資 (利息調(diào)整 ) ? ——債券投資 (應(yīng)計(jì)利息 ) ? 借或貸：資本公積 ——其他資本公積 (差額 ) ? (九 )購(gòu)入可轉(zhuǎn)換公司債券的核算 ? 可轉(zhuǎn)換公司債券：是股份公司發(fā)行的、在一定條件下可轉(zhuǎn)換為該公司普通股股票的債券。 ? 企業(yè)在行使轉(zhuǎn)換權(quán)將債券轉(zhuǎn)換成股票之后，應(yīng)根據(jù)持有至到期投資的賬面價(jià)值（包括投資成本、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整以及計(jì)提的減值準(zhǔn)備）減去因不足轉(zhuǎn)換1股而收到的現(xiàn)金，作為轉(zhuǎn)換后股權(quán)投資的初始投資成本。 四、委托貸款的核算 ? 企業(yè)如有貨幣資金富余，可以委托銀行對(duì)外貸款，從而獲取利息收入。期末，該科目余額如為一年內(nèi)到期的，列入資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)類下中 “ 一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn) ” 項(xiàng)目；如為超過(guò)一年到期的，列入資產(chǎn)負(fù)債表中 “ 持有至到期投資 ” 項(xiàng)目。 第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資概述 ? （一）概念 ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資是指企業(yè)投出的、期限在一年以上 (不含一年 )的各種股權(quán)性質(zhì)的投資，分為長(zhǎng)期股票投資和其他股權(quán)投資兩部分。 ? (二 )股權(quán)投資與債權(quán)投資的區(qū)別 ? ①性質(zhì)不同。 ? ②風(fēng)險(xiǎn)程度不同。 ? ③期限不同。 ? (三 )股票的種類 ? 1．按股票形式分為記名股票和無(wú)記名股票。 ? 凡在股票上不記載股東姓名的股票，稱為無(wú)記名股票。 ? 2．按股票票面上是否標(biāo)明金額分為面值股票和無(wú)面值股票。 ? 3．按股票體現(xiàn)的股東權(quán)利分為普通股票和優(yōu)先股票兩種。股利隨著股份企業(yè)利潤(rùn)變動(dòng)。 ? (2)優(yōu)先股票。優(yōu)先股的股息 (利 )較固定。 ? 優(yōu)先股還享有調(diào)換為一定數(shù)額普通股的權(quán)利，但優(yōu)先股股東一般沒(méi)有表決權(quán)，因而對(duì)股份企業(yè)沒(méi)有經(jīng)營(yíng)管理權(quán) 。 ? 優(yōu)先股分為以下幾種： ? 1)累積優(yōu)先股和非累積優(yōu)先股。 ? 2)參加優(yōu)先股和非參加優(yōu)先股。這種優(yōu)先股又分為全部參加優(yōu)先股和部分參加優(yōu)先股。假設(shè)普通股按年息 10％計(jì)發(fā)紅利，則全部參加優(yōu)先股除了已按年息 8％分得的定額股息外，還可按年息 2％補(bǔ)分紅利 。 ? ② 非參加優(yōu)先股的優(yōu)先權(quán)只限于規(guī)定的定額股息，而不論普通股分配的股利是多少。 ? 3)可調(diào)換優(yōu)先股和不可調(diào)換優(yōu)先股。 ? 4)可收回優(yōu)先股和不可收回優(yōu)先股。 ? 4．按股票以何種貨幣買賣分 ? A種股票：以人民幣標(biāo)明股票面值，并以人民幣認(rèn)購(gòu)和進(jìn)行交易的股票； ? B種股票：以人民幣標(biāo)明股票面值，以外幣進(jìn)行交易，專供外國(guó)和我國(guó)香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)的投資者買賣的股票。 ? 必須指出，在香港，有些股票后面也加個(gè) A字，這是某些股份公司為了業(yè)務(wù)上的某些需要，把其股票分為 A、 B兩種， A股一般面額較大， B股面值一般為 A種普通股的 1／ 10，這同上面所述的 A種、 B種股票是兩回事。 ? 認(rèn)股權(quán)證或購(gòu)股權(quán)證同認(rèn)股權(quán)不是一回事，認(rèn)股權(quán)往往是公司增發(fā)新普通股時(shí)給予老普通股東優(yōu)先認(rèn)購(gòu)新股的一種權(quán)利，它通常按老股的一定比例行使購(gòu)股權(quán)。 ? (一 )企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 ? 企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 ? 同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合，因此，合并方可以按照被合并方的 賬面價(jià)值 進(jìn)行初始計(jì)量。 ? 股權(quán)投資計(jì)量 ? 非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。 ? 具體又分為以下幾種情況： ? 1)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并： ? 合并成本 =購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的 公允價(jià)值 。 ? 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的 賬面價(jià)值 與 購(gòu)買日新增投資成本 之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。 ? (2)合并價(jià)差的計(jì)量。 ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——投資成本 (取得資產(chǎn)、負(fù)債的 公允價(jià)值 ) ? 貸：有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目 (資產(chǎn)、負(fù)債的 賬面價(jià)值 ) ? 貸 /借：營(yíng)業(yè)外收入 /營(yíng)業(yè)外支出(二者的差額 ) ? 非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的 公允價(jià)值 ，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。 ? 購(gòu)買方為進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用 (如審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等 )也應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。 ? 1．以支付現(xiàn)金的方式取得被購(gòu)買方的股權(quán)： ? 初始投資成本 =購(gòu)買價(jià)款 +與取得該投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出 ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——投資成本 (公允價(jià)值 ) ? 借：應(yīng)收股利 (實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) ) ? 貸：銀行存款 ? ? 初始投資成本 =發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值 ? 為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——投資成本（ 公允價(jià)值 ） ? 貸：有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目（ 賬面價(jià)值 ） ? 貸 /借：營(yíng)業(yè)外收入 /營(yíng)業(yè)外支出（二者的差額） ? 如果換出資產(chǎn)為存貨，應(yīng)作為銷售處理。 ? 2)如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量 ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 =換出資產(chǎn) 賬面價(jià)值 +支付的補(bǔ)價(jià) +應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) ? 如為收到補(bǔ)價(jià)的一方確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的： ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 =換出資產(chǎn) 賬面價(jià)值 收到的補(bǔ)價(jià) +應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) ? ? 即將重組的應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資。 ? 重組債權(quán)的 賬面價(jià)值 (應(yīng)收債權(quán)賬面余額扣除已提壞賬準(zhǔn)備后的余額 )與股份的 公允價(jià)值 之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 ? 舉例： P144例 16。如：母公司下屬的子公司。 ? 2)投資企業(yè)雖然直接擁有被投資單位 50％或以下的表決權(quán)資本，但具有 實(shí)質(zhì)控制權(quán) 。 ? 第二，根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)能夠控制被投資單位的財(cái)務(wù)和決策。 ? 第四，在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。如：合營(yíng)企業(yè)。 ? 重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政