【正文】 重 內(nèi)部控制 披露 情況 2020 年 2020 年 數(shù)量 比重 數(shù)量 比重 披露自我評(píng)估報(bào)告的公司 （其中 ：同時(shí)披露內(nèi)部控制審計(jì) 師 報(bào)告的公司） 376 (190) % (%) 400 (203) % (%) 未披露自我評(píng)估報(bào)告的公司 492 % 495 % 合計(jì) 868 100% 895 100% 從表 1可以看出， 2020年和 2020年兩個(gè)年度 的內(nèi)部控制披露情況差異不大 ，上交所僅有不到一半的公司按照《基本規(guī)范》的要求披露了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告；在披露自評(píng)報(bào)告的企業(yè)中，有 略 超 50%的企業(yè)同時(shí)提供了 審計(jì)師 的 報(bào)告?！庇纱丝梢?，我國的內(nèi)部控制審計(jì)屬于直接報(bào)告 的 鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)直接對(duì)內(nèi)部控制的有效性（鑒證對(duì)象）進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具鑒證報(bào)告 ，并且該鑒證報(bào)告應(yīng) 為 信息使用者所獲取并使用 。 202家企業(yè)中，有些沒有將審計(jì)師報(bào)告作為單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行披露，因此這部分內(nèi)容沒有標(biāo)題（也沒有審計(jì)師簽字）；作為單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行披露的企業(yè)中，報(bào)告標(biāo)題也五花八門：有的稱為內(nèi)部控制審核報(bào)告，有的稱為內(nèi)部控制審核評(píng)價(jià)意見 ，還有的稱為 鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告、 XX公司 XX年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制制度報(bào)告、 XX公司內(nèi)部控制專項(xiàng)審核報(bào)告、 XX公司內(nèi)部控制專項(xiàng)鑒證報(bào)告、 XX公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見、對(duì)XX 公司董事會(huì)關(guān)于公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的評(píng)價(jià)意見報(bào)告、關(guān)于 XX 公司 XX年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的說明、對(duì)《 XX 公司內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告》的專項(xiàng)說明等各種標(biāo)題 ① 一方面， 法規(guī)的不嚴(yán) 肅表現(xiàn) 為 實(shí)施時(shí)間的一再變更 （詳見： 陶黎娟．有關(guān)我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的幾點(diǎn)探討 .中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì) 2020 年學(xué)術(shù)年會(huì)論文集 . 2020， P415422）； 另一方面，法規(guī)的不嚴(yán)肅 還 表現(xiàn)在 《基本規(guī)范》 與各配套指引的部分措辭 之間 存在差異。 即使是在同一規(guī)范中，措辭也有不妥之處 ?！倍鴮?shí)質(zhì)上，從《審計(jì)指引》的后文可以看出， 事務(wù)所 僅 需 對(duì) 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。 從這些標(biāo)題可以看出，有些企業(yè)提供的是審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的鑒證意見（審計(jì)意見也即鑒證意見的一種），但有的是對(duì)內(nèi)部控制的核實(shí)意見，有的是對(duì)管理當(dāng)局自評(píng)報(bào)告的評(píng)價(jià)意見（這其實(shí)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，也即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定出具審計(jì)報(bào)告），有的僅僅是一項(xiàng)對(duì)管理當(dāng)局自評(píng)報(bào)告的“說明”，并且部分報(bào)告的措辭 ① 也顯示出：就我國法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的要求來看，許多審計(jì)師報(bào)告并未恰當(dāng)反映內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。同時(shí)，審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí) 依據(jù) 的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不統(tǒng)一 ， 具體情況如表 2所示。其中 遵循 最多的是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101號(hào)》，再次是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第 1211號(hào)》。 （ 三 ）審計(jì)基準(zhǔn)日和參照的內(nèi)部控制框架不統(tǒng)一 雖然內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是個(gè)連續(xù)的過程，但如果對(duì)整個(gè)年度的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，那么審計(jì)重點(diǎn)是內(nèi)部控制在整個(gè)年度內(nèi)是否一直有效，這種審核成本相對(duì)較高。在 2020 年披露內(nèi)部 控制審計(jì)師報(bào)告的 202家企業(yè)中，有 196份是對(duì)截至 12月 31日企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見（有19 份報(bào)告沒有明確說明基準(zhǔn)日， 177 份在引言段或意見段明確指出了 12月 31的基準(zhǔn)日），有 2家是對(duì) 2020年年度內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見 。 ） 另外，審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，必須參照一個(gè)適當(dāng)、公認(rèn)的控制框架，并且在報(bào)告中做出明確說明。并且，這種框架的差異和事務(wù)所有關(guān)，同一家事 ① 比如，某份“說明”報(bào)告指出：“在審計(jì)過程中，我們研究與評(píng)價(jià)了我們所信賴的貴行與會(huì)計(jì)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以確定我們實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍。我們的研究與評(píng)價(jià)是按照??，以會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)為目的而進(jìn)行的，不是對(duì)內(nèi)部控制的專門審核，也不是專為發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷、欺詐及舞弊而進(jìn)行的。??（內(nèi)部控制固有局限段）??（意見段）??本說明僅作為貴行向中國證監(jiān)會(huì)和上交易所提交 2020 年度報(bào)告之用，未經(jīng)書面許可，不得用于其他任何目的。 三、內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范存在的問題討論及建議 總體來看，我國關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)方面的披露程度較低，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》的要求披露相關(guān)信息。在有確定 性 證據(jù)表明內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露給企業(yè)帶來的收益大于其成本之前，企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)必將受限。另一方面，信息披露程度較低也和相關(guān)準(zhǔn)則和配套指引的不完善有關(guān) ，畢竟直到 2020年 4 月各項(xiàng)配套指引才最終出臺(tái) 。 （ 一 ） 我國的相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則分 析 在筆者查閱的 內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告 中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡稱中注協(xié)）于 2020 年 2 月 15日單獨(dú)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié) 2020年頒布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101號(hào) —— 歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1211號(hào) —— 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、 2020年財(cái)政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（ 2020至 2020年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》）?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報(bào)告。但《指導(dǎo)意見》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對(duì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計(jì)”業(yè)務(wù)的要求高。 《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101 號(hào) —— 歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計(jì)師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對(duì)性明顯不足。該準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對(duì)擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 （二）美國的做法 可以說，進(jìn)入 21 世紀(jì)之后，美國發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)丑聞以及隨 后頒布的薩班斯法案，將人們對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注提高到了一個(gè)新的歷史高度。 2020年，美國出臺(tái)了《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案 2020》（薩班斯法案），該法案要求管理層設(shè)計(jì)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，并要求外部審計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性，也即要求外部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。 PCAOB 負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公 司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其 注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并有權(quán)制定或采納有關(guān)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體建議的審計(jì)與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。 AS 表審計(jì)的關(guān)系等問題。 AS 從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法（由上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向）、控制測試、評(píng)估缺陷、形成意見、內(nèi)控報(bào)告、對(duì)他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內(nèi)部控制審計(jì)提供了詳細(xì)的指引。 2020年 7月 25 日， SEC批準(zhǔn)了該準(zhǔn)則，并明確表示會(huì)計(jì)年度在 2020年 11月 15日及其之后結(jié)束的上市公司審計(jì)工作都將用第 5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則來代替原來指導(dǎo) 404條款執(zhí)行的第 2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。 2020年最終頒布的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，也未明確指出審計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)應(yīng)參考的 具體 準(zhǔn)則，而 是 在其后附的“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了??” 首先，《審計(jì)指引》僅對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)提供了原則上的指導(dǎo)，涉及審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方 法、控制測試、缺陷認(rèn)定及缺陷評(píng)價(jià)、形成結(jié)論并出具報(bào)告 等 具體內(nèi)容時(shí)，指導(dǎo)性明顯不足。 其次，對(duì)內(nèi)部控制的測試和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中獨(dú)立出來，并由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)（原來僅要求 A 股企業(yè)在首次公開發(fā)行時(shí)提供、赴美國和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險(xiǎn)等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)提供）變成了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審 計(jì)相同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。② 新增內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系如 圖 1所示。許多公司因忍受不了如此嚴(yán)厲的監(jiān)管和高昂的遵循成本而紛紛退市， 404 條款被認(rèn)為是造成“退市潮”最主要的原因。 6 由中注協(xié)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制 審計(jì) 準(zhǔn)則，可以加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作的指導(dǎo)，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的系統(tǒng)性和完整性。 目前， 對(duì)于在 中美同時(shí)上市的 公司，出于披露成本的考慮， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 可遵循美國 PCAOB制定的 審計(jì)準(zhǔn)則；隨著審計(jì)準(zhǔn)則體系的國際趨同， 對(duì)于跨國上市的公司， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 也可遵循 國際審計(jì)準(zhǔn)則或其他國家的相關(guān)準(zhǔn)則 。如前所述， 從 2020年披露的報(bào)告標(biāo)題和內(nèi)容可以看出，大多企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷， 事務(wù)所 并未嚴(yán)格按照