【正文】 職工薪酬的支付對象為個人，且可采用現(xiàn)金形式，在我國企業(yè)的稅法遵從狀況參差不齊的大背景下，完全依賴企業(yè)提供的單一內(nèi)部證據(jù)也值得斟酌?！　〖热簧鲜龃_認(rèn)“職工”身份的標(biāo)準(zhǔn)存在現(xiàn)實問題，在某些基層稅務(wù)機關(guān)又采用了一種從寬的標(biāo)準(zhǔn)，如以連續(xù)領(lǐng)取六個月以上的工資薪金報酬為標(biāo)準(zhǔn)確定企業(yè)職工人數(shù)，并要求企業(yè)人力資源部門提供相應(yīng)的職工名冊。在此類情況下，如果對企業(yè)支付的報酬不認(rèn)可為“工資薪金”，視相關(guān)用工為勞務(wù)用工，要求按勞務(wù)報酬扣繳個人所得稅，或否定工資發(fā)放明細(xì)表之類自制憑證的稅前扣除效力，這顯然有悖稅法稅理（本文不討論企業(yè)未為員工繳納社會保障費用方面的法律責(zé)任問題）。由于我國是一個人口大國，目前的勞動用工情況較為復(fù)雜，且社會保障制度尚不健全，因而上述標(biāo)準(zhǔn)的運用會產(chǎn)生一些實際問題。用人單位應(yīng)當(dāng)建立職工名冊備查。其次，在企業(yè)所得稅計稅方面，職工工資薪金稅前扣除的憑證為實際發(fā)放工資的自制憑據(jù)—工資單，而勞務(wù)報酬在稅前扣除時，屬于對外支付和結(jié)算，故主管稅務(wù)機關(guān)通常會要求具備勞務(wù)費發(fā)票等外部憑證。不管何種類型的職工，在會計核算方面，其所需解決的問題是根據(jù)各位員工工作的性質(zhì)、崗位、時間和績效等，將職工薪酬在不同期間的不同成本費用項目中進(jìn)行合理分配，只要薪酬費用實際發(fā)生，即予以確認(rèn)和計量。　　稅法中的“職工”特指有任職或受雇關(guān)系的勞動者。9由此可見，稅法中的“工資薪金”近乎于會計準(zhǔn)則中的“職工工資、獎金、津貼和補貼”，會計準(zhǔn)則講解中將其解釋為：按照國家統(tǒng)計局的規(guī)定構(gòu)成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節(jié)支的勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3何謂“合理的工資薪金支出”？《實施條例》第三十四條隨之進(jìn)行了概述：工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。號—職工薪酬》規(guī)定：職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出?！　∫?、關(guān)于“職工薪酬”與“工資薪金”范疇的比較分析　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第職工薪酬會計與稅務(wù)處理差異分析一稅法實施以來，關(guān)于職工薪酬的稅前扣除政策一直是實務(wù)界尤其是內(nèi)資企業(yè)關(guān)注的焦點。本文基于新會計準(zhǔn)則和新稅法的相關(guān)規(guī)定，對職工薪酬會計核算與納稅處理中產(chǎn)生的財稅差異進(jìn)行比較分析。9而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除?！　∠鄬τ凇昂侠淼墓べY薪金支出”，會計準(zhǔn)則中的“職工薪酬”是一個更為寬泛的概念。號)進(jìn)一步明確：《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金?！　《?、關(guān)于“職工”范圍的比較分析　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第號—職工薪酬》應(yīng)用指南對于職工范圍的界定同樣比較寬泛，包括：與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等；還包括在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員。所謂任職或受雇關(guān)系，一般是指在一段時期內(nèi)具有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，在此期間，提供服務(wù)的職員或者雇員的主要收入或者很大一部分收入來自于任職企業(yè)，企業(yè)向這部分人員提供的報酬稱為“工資薪金”；不符合前述條件的向企業(yè)提供獨立勞動的人員稱為勞務(wù)人員，支付給其的報酬稱為“勞務(wù)報酬”，如外部董事費等，筆者認(rèn)為，《勞動合同法》中的“非全日制用工”也可歸為此類。而稅法中對職工和勞務(wù)用工進(jìn)行劃分，首先，在個人所得稅方面涉及到不同的計稅方法：職工工資薪金的個稅計稅方法為按月定額扣除費用后，對應(yīng)納稅所得額適用九級超額累進(jìn)稅率計稅；勞務(wù)報酬個稅計稅方法為按次定額扣除或比例扣除費用后，進(jìn)行定率計稅并結(jié)合加成計稅。　　那么，勞動用工中的“任職或者受雇”關(guān)系是如何成立的呢？根據(jù)《勞動合同法》，用人單位自用工之日起即應(yīng)與勞動者建立勞動關(guān)系。　　在稅收征管實踐中，稅務(wù)機關(guān)有時因各種條件所限而無法去核查企業(yè)的勞動合同，因而，無論是在征收個人所得稅還是企業(yè)所得稅時，在勞動合同之外，還傾向于選取一些易于獲取的指標(biāo)來判定職工人數(shù)，如一些基層稅務(wù)機關(guān)將企業(yè)是否為個人繳納了社會保障費用作為判斷其是否為“職工”的標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此掌握職工人數(shù)。例如，一些行業(yè)和企業(yè)（如建筑業(yè)等）存在著季度性、臨時性用工的現(xiàn)象，許多企業(yè)存在大量流動性較高的員工（如農(nóng)民工），有的用工單位并未與其簽訂正式勞動合同，或雖簽訂用工協(xié)議但未為個人繳納社會保障費用的情況。從本質(zhì)上看，員工在工作期間確為企業(yè)提供了連續(xù)的、固定的服務(wù)，接受企業(yè)的管理和考核，工作期間獲得的勞動報酬構(gòu)成員工主要收入來源，因而員工提供的并非獨立勞務(wù)，不應(yīng)否定其所獲報酬的工資薪金性質(zhì)。這種標(biāo)準(zhǔn)顯然是按實質(zhì)重于形式的原則解決問題，以企業(yè)提供的內(nèi)部材料為判斷依據(jù)，有利于解決一些企業(yè)存在的實際困難，減少了會計與稅收之間在“職工”身份認(rèn)同上的差異。筆者認(rèn)為，無論是稅務(wù)機關(guān)的征收管理，還是納稅人的稅收風(fēng)險控制和人力資源管理，都應(yīng)多方位考慮?！　∪⒙毠すべY薪金稅前扣除方面的差異比較與納稅調(diào)整　?。ㄒ唬╆P(guān)于稅前扣除的具體規(guī)定　　國稅函[2009]3稅務(wù)機關(guān)在對工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時，可按以下原則掌握：①企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；②企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；③企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；④企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；⑤有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。號文的相關(guān)規(guī)定，即使是會計核算中的“職工工資、獎金、津貼和補貼”，仍未必是可于當(dāng)期稅前扣除的工資薪金支出，這里可能產(chǎn)生差異的調(diào)整事項有：　　1．實際發(fā)生原則與納稅調(diào)整。但是，本著稅法關(guān)于匯算清繳期的基本規(guī)定以及企業(yè)所得稅納稅申報法律責(zé)任的規(guī)定，企業(yè)在匯算清繳期結(jié)束之前(次年月日前)發(fā)放納稅申報年度提而未發(fā)的工資，應(yīng)當(dāng)視同納稅申報年度實發(fā)工資準(zhǔn)予稅前扣除。112但是，如果在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期滿時仍未發(fā)放完畢的，應(yīng)予納稅調(diào)增。　　2．合理性原則與納稅調(diào)整?！秾嵤l例》中強調(diào)了稅前扣除的工資薪金必須符合合理性原則。號文中規(guī)定：“屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時”扣除。國稅函[2008]159一是雇員實際提供了服務(wù)；二是報酬總額在數(shù)量上是合理的。同時，還應(yīng)考慮企業(yè)的平均工資增長情況與當(dāng)?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。筆者認(rèn)為，國稅函[2009]3由此出發(fā)，下列情形可能引發(fā)主管稅務(wù)機關(guān)行使其“合理性”薪酬判定的自由裁量權(quán)：　?、僭谧匀蝗丝毓?、自然人股東同時也是公司管理層的民營企業(yè)，在其他經(jīng)營狀況未發(fā)生重大變化的情況下，大幅度提高股東工資薪金，或給在企業(yè)工作的親屬支付高薪，增加職工薪酬費用總額?！　、趯Σ淮嬖趧趧佑霉りP(guān)系的股東所作的分紅變通為工資薪金?！　、苣缸庸局g利用雙方不同的稅收待遇及不同盈虧狀況，互相調(diào)節(jié)工資支付水平。國稅函[2009]3　　4．工資薪金分配與納稅調(diào)整。這些要求與會計核算的原則和方法并無差異。例如，在《科學(xué)技術(shù)部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引〉的通知》(國科發(fā)火[2008]362對于兼職或臨時聘用人員，全年須在企業(yè)累計工作天以上。號)中，規(guī)定作為加計扣除研究開發(fā)費用內(nèi)容之一的研究開發(fā)人員薪酬，只能是在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。號）相比，存在一定差異。殘疾職工工資支出。100%加計扣除。企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法，由國務(wù)院另行規(guī)定。研究開發(fā)人員工資支出。50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的以上兩種差異為永久性差異職工薪酬會計與稅收處理差異分析二關(guān)于職工福利費的財務(wù)處理與會計核算方法，可分為前后兩個階段，即由新《企業(yè)財務(wù)通則》、新會計準(zhǔn)則頒布前的按比例計提列支，轉(zhuǎn)變?yōu)橹蟮膿?jù)實列支；在稅務(wù)處理