【正文】 等。但也有可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況，例如： ①賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實施重大行動，例如工程尚未完工。 房地產(chǎn)銷售與工業(yè)企業(yè)銷售商品類似，應(yīng)按本準(zhǔn)則中有關(guān)商品銷售收入的確認(rèn)原則進(jìn)行確認(rèn)。 房地產(chǎn)銷售 房地產(chǎn)銷售就是房地產(chǎn)經(jīng)營商自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進(jìn)行的銷售。 這種交易實際上是 A 企業(yè)將房產(chǎn)作抵押，向 B 企業(yè)借款 9000000 元，借款期為 2年，應(yīng)支付利息 1000000 元 (10000000－ 900000)。該房產(chǎn)成本為 6000000 元。因此這種銷售回購本質(zhì)上不是一種銷售，而是一項融資協(xié)議，整個交易不確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的回購協(xié)議進(jìn)行具體分析。 500000 100000＝ 60000 元 借：主營業(yè)務(wù)成本 60000 貸：分期收款發(fā)出商品 60000 售后回購 售后回購一般有三種情況： (1)賣方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購； (2)賣方有回購選擇權(quán)； (3)買方有要求賣方回購的選擇權(quán)。 5＝ 100000 元。 例 9：某企業(yè) 1994 年 6 月 1 日采用分期收款方式銷售 A 商品一臺，售價 500000元，增值稅率為 17％，實際成本為 300000 元，合同約定款項分 5 年平均收回，每年的付款日期為當(dāng)年 6 月 1 日，并在商品發(fā)出后先支付第一期貨款。企業(yè)在發(fā)出商品時，按商品的實際成本，借記 “分期收款發(fā)出商品 ”科目，貸記 “庫存商品 ”科目；在每期銷售實現(xiàn)時，應(yīng)按本期應(yīng)收的貨款金額，借記 “應(yīng)收帳款 ”、 “銀行存款 ”科 目，按當(dāng)期實現(xiàn)的銷售收入，貸記 “主營業(yè)務(wù)收入 ”科目，按增值稅發(fā)票上注明的增值稅金額，貸記 “應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 )”科目。因此，分期收款銷售方式下，企業(yè)應(yīng)按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)銷售收入。 分期收款 銷售指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。 A 企業(yè)在收到 B 企業(yè)交來的代銷清單時，向 B 企業(yè)開具一張相同金額的增值稅 發(fā)票。 例 8：承例 7，假定代銷合同規(guī)定， B 企業(yè)應(yīng)按每件 100 元售給顧客， A 企業(yè)按售價的 10％支付 B 企業(yè)手續(xù)費。 A 企業(yè)應(yīng)作分錄： ① A 企業(yè)將甲商品交付 B 企業(yè)時： 借：委托代銷商品 6000 貸：庫存商品 6000 ② A 企業(yè)收到代銷清單時： 借：應(yīng)收帳款 ——B 企業(yè) 11700 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 1700 借：主營業(yè)務(wù)成本 6000 貸：委托代銷商品 6000 ③收到 B 企業(yè)匯來的貨款 11700 元時： 借：銀行存款 11700 貸：應(yīng) 收帳款 ——B 企業(yè) 11700 B 企業(yè)應(yīng)作分錄： ①收到甲商品時： 借：受托代銷商品 10000 貸：代銷商品款 10000 ②實際銷售時： 借：銀行存款 14040 貸：主營業(yè)務(wù)收入 120xx 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 2040 借：主營業(yè)務(wù)成本 10000 貸：受托代銷商品 10000 借：代銷商品款 10000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (進(jìn)項稅額 ) 1700 貸：應(yīng)付帳款 ——A 企業(yè) 11700 ③按合同協(xié)議價將款項付給 A 企業(yè)時： 借：應(yīng)付帳款 ——A 企業(yè) 11700 貸：銀行存款 11700 (2)收取手續(xù)費，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務(wù)收入。 A 企業(yè)收到 B 企業(yè)開來的代銷清單時開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明 ：售價 10000 元，增值稅 1700 元。委托方收到代銷清單時，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。由于這種銷售本質(zhì)上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在交付商品時不確認(rèn)收入，受托方也不作購進(jìn)商品處理。同時在1998 年帳上應(yīng)作如下調(diào)整： 借：以前年度損益調(diào)整 50000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 8500 貸：銀行存款 57500 財務(wù)費用 1000 借：庫存商品 26000 貸：以前年度損益調(diào)整 26000 有關(guān)沖減所得稅和結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的分錄同上，這里省略。 該企業(yè)應(yīng)作分錄： ①銷售商品時： 借：應(yīng)收帳款 58500 貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 8500 借：主營業(yè)務(wù)成本 26000 貸：庫存商品 26000 ②收回貨款時： 借：銀行存款 57500 財務(wù)費用 1000 貸：應(yīng)收帳款 58500 ③銷售退回時： 借：主營業(yè)務(wù)收入 50000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 8500 貸：銀行存款 57500 財務(wù)費用 1000 借：庫存商品 26000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 26000 如上述銷售退回是在 1998 年 1 月份財務(wù)報告批準(zhǔn)報出前發(fā)生的，該項銷售退回應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，在 1998 年帳上作如下調(diào)整分錄 (假定該企業(yè)所得稅率為 33％ )： 借：以前年度損益調(diào)整 (50000 一 1000) 49000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 8500 貸：銀行存款 57500 借：庫存商品 26000 貸：以前年度損益調(diào)整 26000 借：應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交所得稅 7590 貸：以前年度損益調(diào)整 7590 “以前年度損益調(diào)整 ”科目余額 15410 元應(yīng)轉(zhuǎn)入 “利潤分配 ”科目： 借：利潤分配 15410 貸：以前年度損益調(diào)整 15410 同時在 1997 年度報表中作如下調(diào)整：①在資產(chǎn)負(fù)債表中沖減銀行存款 57500 元，增加存貨成本 26000 元，沖減應(yīng)交稅金 16090 元；②在利潤表中沖減收入 50000元，成本 26000 元，財務(wù)費用 1000 元，所得稅 7590 元。買方于 12 月 27 日付款，享受現(xiàn)金折扣 1000 元。 例 6：某生產(chǎn)企業(yè) 1997 年 12 月 18 日銷售 A 商品一批，售價 50000 元，增值稅額 8500 元，成本 26000 元。銷售退回可能發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，這種處理比較簡單，只要將已記入 “發(fā)出商品 ”科目的商品成本轉(zhuǎn)回 “庫存商品 ”科目；如企業(yè)確認(rèn)收入后，又發(fā)生銷售退回的，不論是當(dāng)年銷售的，還是以前年度銷售的，一般均應(yīng)沖減退回當(dāng)月的銷售收入；同時沖減退回當(dāng)月的銷 售成本；如該項銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的，應(yīng)在退回當(dāng)月一并調(diào)整；企業(yè)發(fā)生銷售退回時，如按規(guī)定允許扣減當(dāng)期銷項稅的，應(yīng)同時用紅字沖減 “應(yīng)交稅金 —應(yīng)交增值稅 ”科目的 “銷項稅額 ”專欄。 例 5：某企業(yè)銷售一批商品，增值稅發(fā)票上的售價 80000 元，增值稅額 13600 元，貨到后買方發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價格上給予 5％的折讓。 5 月 1 日銷售實現(xiàn)時，應(yīng)按總售價作收入： 借：應(yīng)收帳款 11700 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 1700 ①如 5 月 9 日買方付清貨款，則按售價 10000 元的 2％享受 200 元的現(xiàn)金折扣(10000 2％＝ 200 元 )，實際付款 11500(11700－ 200)元，應(yīng)作分錄： 借：銀行存款 11500 財務(wù)費用 200 貸：應(yīng)收帳款 11700 ②如 5 月 18 日買方付清貨款，則應(yīng)享受的現(xiàn)金折扣為 10000 1％＝ 100 元，實際付款 11600 元，應(yīng)作分錄： 借：銀行存款 11600 財務(wù)費用 100 貸：應(yīng)收帳款 11700 ③如買方在 5 月底才付款，則應(yīng)按全額付款，應(yīng)作分錄： 借：銀行存款 11700 貸：應(yīng)收 帳款 11700 銷售折讓的帳務(wù)處理 銷售折讓應(yīng)在實際發(fā)生時沖減發(fā)生當(dāng)期的收入。 例 4，某企業(yè)在 1997 年 5 月 1 日銷售一批商品 100 件，增值稅發(fā)票上注明售價10000 元，增值稅額 1700 元。 A 企業(yè)將按規(guī)定收取的 22 個月的租金 220xx0 元扣除后，余款 780000 元退回 B 企業(yè)，租金收入計入其他業(yè)務(wù)收入。雙方在合同中訂明， B 企業(yè)先預(yù)付 1000000 元，如在二年內(nèi)該別墅銷售情況不好， B 企業(yè)有權(quán)將該房退回A 企業(yè)，但 A 企業(yè)按每月 10000 元收取租金。經(jīng)與購貨方交涉，確定此項收入目前收回的可能性不大，決定不確認(rèn)收入。該批商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)。 上述 “發(fā)出商品 ”、 “委托代銷商品 ”和 “分期收款發(fā)出商品 ”科目的期末余額應(yīng)并入資產(chǎn)負(fù)債表 “存貨 ”項目反映。 “發(fā)出商品 ”科目核算一般的銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本； “委托代銷商品 ”科目，核算企業(yè)在委托其他單位代銷商品的情況下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本； “分期收款發(fā)出商品 ”科目，核算分期收款銷售的企業(yè)，在采用分期 確認(rèn)收入的方法時，已經(jīng)發(fā)出但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成本。 如該項銷售已符合銷售收入確認(rèn)的 4 個條件，應(yīng)確認(rèn)為收入，確認(rèn)時應(yīng)作分錄： 借：應(yīng)收帳款 234000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 20xx00 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 34000 借：主 營業(yè)務(wù)稅金及附加 10000 貸：應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交消費稅 10000 如企業(yè)售出的商品不符合銷售收入確認(rèn)的 4 個條件中的任何一條，均不應(yīng)確認(rèn)收入。 例 1：某企業(yè)銷售一批化妝品，增值稅發(fā)票上注明售價 20xx00 元，增值稅 34000元，款項尚未收到。 銷售商品的帳務(wù)處理 商品銷售收入在確認(rèn)時，應(yīng)按確定的收入金額與應(yīng)收取的增值稅，借記 “應(yīng)收帳款 ”、 “應(yīng)收票據(jù) ”、 “銀行存款 ”等科目，按應(yīng)收取的增值稅，貸記 “應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 )”科目，按確定的收入金額，貸記 “主營業(yè)務(wù)收入 ”或 “其他業(yè)務(wù)收入 ”科目。 企業(yè) 在確定商品銷售收入金額時，不考慮各種預(yù)計可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、銷售折讓。 企業(yè)在銷售商品過程中，有時會代第三方或客戶收取一些款項，例如：企業(yè)代國家收取增值稅，代貸款人收取利息以及旅行社因代客戶購買門票、飛機(jī)票收取票款等。任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款，也不能確認(rèn)收入。預(yù)收的貨款作為負(fù)債處理。訂貨銷售是指企業(yè)已收到買方全部或部分貨款，但庫存無現(xiàn)貨，需要通過制造或通過第三方交貨。如已收到價款，收到的價款應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。 根據(jù)收入和費用配比原則，與同一項銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會計期間予以確認(rèn)。企業(yè)在銷售商品時，售價通常已經(jīng)確定。 相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。 一般情況下，企業(yè)售出的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求，并已將發(fā)票帳單交付買方，買方也承諾付款，即表明銷售商品的價款能夠收回。例如，企業(yè)根據(jù)以前與買方交往的直接經(jīng)驗判斷買方信譽較差，或銷售時得知買方在另一項交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉(zhuǎn)十分困難，或在出口商品時，不能肯定進(jìn)口企業(yè)所在國政府是否允許將款項匯出等等，在這些情況下，企業(yè)應(yīng)推遲確認(rèn)收入 ，直至這些不確定因素消除。銷售商品的價款能否有把握收回，是收入確認(rèn)的一個重要條件，企業(yè)在銷售商品時，如估計價款收回的可能性不大，即使收入確認(rèn)的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。 經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。企業(yè)提供的物業(yè)管理應(yīng)視為一個單獨的勞務(wù)合同，有關(guān)收入應(yīng)確認(rèn)為勞務(wù)收入。 如企業(yè)對售出的商品保留了與所有權(quán)無關(guān)的管理權(quán)，則不受本條件的限制。 再如，某制造商將商品銷售給中間商后，如仍能要求中間商轉(zhuǎn)移或退回商品，一般表明制造商對售出的商品仍在實施控制，不能確認(rèn)此 項銷售。這意味著 A 企業(yè)仍保留了與該土地所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，該項交易實質(zhì)上不是銷售土地的交易，而是 A、 B 企業(yè)共同對該項土地的開發(fā)進(jìn)行投資，并共享利潤的交易。 企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方后，如仍然保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或仍然對售 出的商品實施控制，則此項銷售不能成立，不能確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入。這種情況下，買方支付完貨款，并取得提貨單，即認(rèn)為該商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，賣方應(yīng)確認(rèn)收入。 這方面的例子如交款提貨的銷售。 (3)有些情況下，企業(yè)已 將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，但實物尚未交付。再如，在零售交易中，零售企業(yè)一般會承諾，顧客對購買的商品不滿意可以退貨。例如，賣方 僅僅為了到期收回貨款而保留商品的法定產(chǎn)權(quán)。只有當(dāng)買方正式接受商品時或退貨期滿時確認(rèn)收入。 例如，某企業(yè)為推銷一項新產(chǎn)品，規(guī)定凡購買該產(chǎn)品者均有一個月的試用期，不滿意的，一個月內(nèi)給予退貨。在這種情況下，電梯發(fā)出并不表示商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給買方，企業(yè)仍需對電梯進(jìn)行安裝，安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，阻礙該項銷售的實現(xiàn)，因此只有在安 裝完畢并檢驗合格后才能確認(rèn)收入。 ③企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。只有當(dāng)受托方將商品售出后，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬才移出 委托