【正文】 現(xiàn)了明顯的上升趨勢，其中合并后兩年增速更加明顯；圖 42 則顯示了天健會計師事務(wù)所 20xx20xx 年總收入占百家收入的比重也顯上升趨勢。隨著總收入的增加，其占百家收入的比例也逐漸增大，故使其排名也于 20xx 年提升至第七名。收入的增加、排名的提升，會使事務(wù)所更加注重聲譽(yù)，更有保持獨(dú)立性的傾向，從而保證提高事務(wù)所的審計質(zhì)量。 本文涉及到的關(guān)于天健合并案例的所有數(shù)據(jù)均源自于公開資料，其中會計師事務(wù)所的綜合排名信息主要來自于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。 本文選取了天健事務(wù)所合并前后 20xx 年 20xx 年這四年作 為研究期間。 8 本文選取天健會計師事務(wù)所合并前后關(guān)于百強(qiáng)排名、 CPA 人數(shù)、總收入、上市公司客戶數(shù)量等方面的數(shù)據(jù)變化作為研究數(shù)據(jù)，具體原因如下：首先，會計師事務(wù)所無論通過何種途徑做大做強(qiáng)最終還是會落實到提高審計質(zhì)量和增強(qiáng)專業(yè)競爭力上。 （二）用事務(wù)所規(guī)模變化衡量合并前后審計質(zhì)量的變化 會計師事務(wù)所合并后，規(guī)模會得到提升，將會降低其對特定客戶的依賴度、提高審計獨(dú)立性，而合并帶來的規(guī)模效應(yīng)也有助于審計效率的提高和審計技術(shù)的提升，從而提高事務(wù)所的審計質(zhì)量。 天健東方和開元信德在此次合并中，擴(kuò)大了規(guī)模、積累了資本、提高了聲譽(yù)，從近些年來事務(wù)所的不斷發(fā)展和改革收獲的成效中，實現(xiàn)了規(guī)模上的巨大飛躍。 天健擁有包括財政部和中國證監(jiān)會批準(zhǔn)的證券期貨相關(guān)審計業(yè) 務(wù)、證券期貨相關(guān)的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)、中國人民銀行和財政部批準(zhǔn)的金融相關(guān)審計業(yè)務(wù)等 20 多項執(zhí)業(yè)資格， 20xx 年，天健合并后成為財政部證監(jiān)會推薦的全國 12家從事 H股企業(yè)審計資格的會計師事務(wù)所之一，也是國務(wù)院國有企業(yè)監(jiān)事會工作辦公室推薦的全國 27 家從事特大型國有企業(yè)審計的會計師事務(wù)所之一。 3 漆江娜、陳慧林和張陽（ 20xx）以 20xx 年上市公司數(shù)據(jù)，研究了事務(wù)所規(guī)模、品牌、審計收費(fèi)和審計質(zhì)量的關(guān)系，其研究結(jié)論表明“四大”在我國審計市場上保持了較高的審計質(zhì)量。因而，在其他條件相同的情況下，大型事務(wù)所提供審計服務(wù)的質(zhì)量較高，即會計師事務(wù)所的規(guī)模是不可觀察的審計質(zhì)量的替代量。同時大型的事務(wù)所從眾多其他客戶的審計服務(wù)中可以得到的收入即“準(zhǔn)租”，能夠有效地防止其在為一家客戶提供審計時進(jìn)行機(jī)會主義行為，從而保證了較高的審計質(zhì)量。 三、 會計師事務(wù)所規(guī)模 對審計質(zhì)量的 關(guān)系分析 （一） 國外會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量關(guān)系的研究 2DeAngelo（ 1981）對會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量分析研究表明：會計師事務(wù)所合并7 后，最直接的影響是使得事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大，而會計師事務(wù)所規(guī)模會影響注冊會計師的動機(jī)。這一指標(biāo)指明了審計師行為產(chǎn)生的后果，以審計信息披露后投資者的反應(yīng)和監(jiān)管層的反應(yīng)，如股價變動、訴訟、監(jiān)證會的調(diào)查等反應(yīng)結(jié)果衡量審計質(zhì)量，它們具有一定的合理性。因此，盈余管理總額、盈余管理的絕對值和盈余反應(yīng)系數(shù)都可以用來衡量審計質(zhì)量。通過獨(dú)立的審計人員了解財務(wù)報告的真實性、有效性，審計降低了管理層和公司股東間的信息不對稱。研究結(jié)果顯示：審計質(zhì)量受到盈余管理手段的影響，對操控非經(jīng)營性應(yīng)計利潤的審計質(zhì)量較高，而對操控經(jīng)營性應(yīng)計利潤的審計質(zhì)量較低，其原因是注冊會計師職業(yè)判斷差異造成的。專家學(xué)者普遍認(rèn)為發(fā)表非標(biāo)審計意見是事務(wù)所審計獨(dú)立性較 強(qiáng)的體現(xiàn)，非標(biāo)審計意見出具比例越高事務(wù)所的審計質(zhì)量也就越好，因此，可用非標(biāo)審計意見的比例衡量審計質(zhì)量的高低。在國內(nèi)的許多研究文獻(xiàn)里，會計師事務(wù)所規(guī)模也是大多數(shù)學(xué)者評價事務(wù)所審計質(zhì)量的首選指標(biāo)。世界上許多的研究也支持了這一替代變量（ DeAngelo 1981。規(guī)模大的事務(wù)所獨(dú)立性更強(qiáng)，更會注意自己的聲譽(yù)，同時大規(guī)模的事務(wù)所會受到更多的監(jiān)督，其發(fā)展比較規(guī)范，有更多的較高水平的專業(yè)人員，風(fēng)險和責(zé)任意識相對較強(qiáng)。會計師事務(wù)所為了在競爭激烈的市場中可以承接審計業(yè)務(wù)，可能會在審計意見上做出讓步，影響審計質(zhì)量。這樣一來，事務(wù)所會計師一旦出現(xiàn)意見分歧，就會面臨“職業(yè)道德”和“經(jīng)濟(jì)利益”的兩難抉擇，這個時候引發(fā)的惡性競爭就會嚴(yán)重影響事務(wù)所的審計質(zhì)量。此外，審計質(zhì)量還會受到注冊會計師聘用制度的影響。尤其是在我國注冊會計師行業(yè)起步較晚， 注冊會計師隊伍中存在大量專業(yè)素質(zhì)低、年齡結(jié)構(gòu)不合理狀況，這嚴(yán)重影響了審計的質(zhì)量。在如今的審計工作中，不僅涉及到財務(wù)會計，還涉及到很多具體的專業(yè)知識，比如固定資產(chǎn)的認(rèn)定、無形資產(chǎn)的認(rèn)定都需要相關(guān)的專業(yè)知識。 隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的拓寬，審計的范圍也越來越大，審計工作也越來越繁重，審計人員要提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，必須具有較強(qiáng)的專業(yè)能力和高水平的職業(yè)判斷力，但是審計人員擁有的時間和控制的資源確實有限的。 （二）影響審計質(zhì)量的因素分析 在審計市場中，會計事務(wù)所的規(guī)模對其能夠提供的審計質(zhì)量有著不可忽視的影響作用。 綜上所述，由于審計環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性， 人們 有限理性和機(jī)會主義行為傾向，使得審計質(zhì)量呈現(xiàn)動態(tài)變化而且難以準(zhǔn)確評價的特征 。 審計質(zhì)量的評價應(yīng)當(dāng)從結(jié)果理性和程序理性來評價。審計質(zhì)量是審計師行為選擇的結(jié)果，也是利益相關(guān)主體博弈的結(jié)果。因此，審計質(zhì)量由審計制度的完備性和審計人遵循審計制度的程度所決定。而審計質(zhì)量同時具有不可觀察的特性，并難以有效地進(jìn)行量化（ Balsam. Krishnan 和 Yang, 20xx）。由于審計質(zhì)量具體表現(xiàn)在整個的審計過程中，包括計劃、實施、報告過程的質(zhì)量，即使是使用者傳遞的審計結(jié)果 審計報告的質(zhì)量也難以量化。綜合以上，可以得出：審計質(zhì)量就是注冊會計師提供的審計服務(wù)滿足審計報告的使用者的需要的程度，具體表現(xiàn)為審計工作和審計報告的質(zhì)量。審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)考慮審計產(chǎn)品（審計報告）的使用者的目的，而不能僅僅按照審計產(chǎn)品（審計報告）的規(guī)格 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和審計程序的要求來評價會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的高低。確定審計質(zhì)量要從審計產(chǎn)品（審計報告）的使用者出發(fā)。 二、審計質(zhì)量的理論分析 （一） 審計質(zhì) 量的內(nèi)涵以及屬性特征 代表審計質(zhì)量的載體是注冊會計師與會計事務(wù)所提供的審計服務(wù)及作為其產(chǎn)品的審計報告。由于會計師事務(wù)所提供的服務(wù)具有很強(qiáng)的專業(yè)性，技術(shù)整合需要投入大量的資源，經(jīng)過較長時間的磨合和積累才能實現(xiàn)。合并后事務(wù)所要有效運(yùn)轉(zhuǎn)，離不開技術(shù)平臺的一致性。而在員工方面，他們需要在思維和行為方式上做出一些改變，如職位的變遷，福利的變動等等，如果無法從合并中獲益，對新的環(huán)境無法適從，也會導(dǎo)致員工的流失。 (2)合并 后環(huán)境的變化引發(fā)的客戶和員工流失問題。對事務(wù)所合并而言，合并其實不是事務(wù)所業(yè)務(wù)和資源的簡單疊加，而是對事務(wù)所核心競爭能力進(jìn)行重新思考和培育的過程。然而，讓我們遺憾的是，事務(wù)所合并帶來了眾多有適當(dāng)?shù)耐瑫r也不斷地涌現(xiàn)出一些問題。目前，會計師事務(wù)所之間的合并重組采取的方式主要是以大型會計師事務(wù)所為主，以小型會計師事務(wù)所為輔。據(jù)不完全統(tǒng)計，在我國審計市場上， 20xx 年發(fā)生了 9 次事務(wù)所合并行為； 20xx 年發(fā)生了 8 次事務(wù)所合并行為。由此，國內(nèi)事務(wù)所掀起了第三次合并大潮。原擁有證券資格的事務(wù)所有 106 家，合并后減少為 78 家，行業(yè)內(nèi)初步形成了一批較具規(guī)模的事務(wù)所。 20xx 年，信永會計師事務(wù)所聯(lián)合中和會計師事務(wù)所，成立了信永中和會計師事務(wù)所。 1987 年，中國國際經(jīng)濟(jì)咨詢公司創(chuàng)辦了中信會計師事務(wù)所，業(yè)務(wù)范圍包括審計、資產(chǎn)評估和咨詢，其中，中信事務(wù)所與永道事務(wù)所合資成為中信永道會計師事務(wù)所。 （三）國內(nèi)事務(wù)所合并的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀 （ 1） 1986 年 7 月，國務(wù)院頒布的《注冊會計師條例》規(guī)定，事務(wù)所必須有主管單位，即所謂的“掛靠制”。通過對我國事務(wù)所合并歷程的回顧可以知道，我國注冊會計師行業(yè)已經(jīng)發(fā)生的三次大規(guī)模合并都是在政府和行業(yè)協(xié)會的積極倡導(dǎo)下展開的。 3 有專家學(xué)者稱：從事務(wù) 所合并的背景來看，當(dāng)前大型事務(wù)所之間的合并現(xiàn)象與其說是政府推動，不如理解為制度環(huán)境下事務(wù)所為謀求長期市場競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略性選擇更為恰當(dāng)。審計人員的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性直接影響著事務(wù)所的審計質(zhì)量。 （ 3）事務(wù)所希望通過合并可以獲得更多的 專業(yè)人才，以便實現(xiàn)戰(zhàn)略的多元化。根據(jù)資源基礎(chǔ)觀，企業(yè)所擁有的資源稟賦是企業(yè)可以維持長期競爭優(yōu)勢 的重要源泉。通常情況下，事務(wù)所合并的最直接的結(jié)果就是市場占有率的提高，市場占有率的提升能夠進(jìn)一步鞏固事務(wù)所在業(yè)界的地位，同時提升了其在市場競爭中所處的戰(zhàn)略地位。 （ 2）會計師事務(wù)所合并可以不斷提高 業(yè)務(wù)市場占有率和風(fēng)險抵御能力，從而鞏固和提升市場的競爭地位。事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模后，不僅能降低每個項目負(fù)擔(dān)的固定成本，還會擁有更多穩(wěn)定的客戶，擁有穩(wěn)定的審計客戶，意味著事務(wù)所可以重復(fù)利用先前的審計工作底稿，簡化程序，提高搜集和鑒別審計證據(jù)的效率，降低工作成本，實現(xiàn)更多的利潤。其實，會計師事務(wù)所之間的合并與企業(yè)之間的并購行為沒有本質(zhì)性的差異，而基于并購理論，會計師事務(wù)所合并可以幫助實現(xiàn)管理協(xié)同、降低交易成本等。因此，我國會計師事務(wù)所合并的動因包括市場化的動因，也包括行政化的動因。在 20xx 年，事務(wù)所為了達(dá)到準(zhǔn)入門檻而進(jìn)行的合并并非完全的市場化行為，而是由政府監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)改變推動的半市場化 行為。 （二）促進(jìn)會計師事務(wù)所合并的原因分析 根據(jù)我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展來看，大多數(shù)專家學(xué)者將我國會計師事務(wù)所合并趨勢的動因簡單地概括為政府推動或者強(qiáng)制干預(yù)的結(jié)果。 由此，國內(nèi)會計師事務(wù)所掀起了以“做大做 強(qiáng)”為目標(biāo)的合并浪潮。20xx 年 10月 3 日，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（國辦發(fā) [20xx]56 號）。 20xx 年 9月 26 日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見（征求意見稿）》的通知，提出了事務(wù)所 做大做強(qiáng) 的總體目標(biāo)，要求會計師事務(wù)所積極探索和總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強(qiáng)的有效途徑。本文的研究將豐富國內(nèi)在事務(wù)所合并方面的研究，為目前事務(wù)所合并的趨勢提供參考，為我國事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展提供借鑒，