【正文】 年來，隨著中國經(jīng)濟的全面發(fā)展和資本環(huán)境的日益完善，企業(yè)間的并購活動逐步增多，尤其是中國 A股上市公司，依賴其穩(wěn)固的市場地位，雄厚的資金實力以及豐富的資本運作經(jīng)驗，在境內(nèi)外頻繁實施并購活動。 8．因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當(dāng)期損益的金額。 6．被購買方自合并日起至報告期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 4．被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及購買日的賬面價值和公允價值。 2．購買日的確定依據(jù)。 7．被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明 8．合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等。 5．被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 3．合并日的確定依據(jù)。 企業(yè)合并 合并報表見第二章 披露什么 …… 企業(yè)合并的披露 53 1．參與合并企業(yè)的基本情況。 = 合并對價的公允價值 + 直接合并費用 引申 通過多次股權(quán)投資交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并， 合并成本為每一單項交易成本之和。 主要知識點 如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？ 如何確定合并成本？ 如何確認(rèn)合并商譽？ 如何對合并商譽進行初始計量？ 如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？ 如何理解合并費用的處理方法？ 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 42 一、確認(rèn)與計量的基本要點 要點 1——購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量 吸收合并 ——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬 控股合并 ——取得的股權(quán)按合并成本進行初始計量 即使是控股合并，合并資產(chǎn)負債表中對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進行計量。 應(yīng)付債券 ——面值 應(yīng)付債券 ——利息調(diào)整 銀行存款 長期股權(quán)投資 1800 1 1 1600 資本公積 200 同一控制 下的合并 高級財務(wù)會計課程組 40 發(fā)行股票實施的控股合并： 貸：股本 [發(fā)行股票的面值 ] B 資本公積 [ A大于（ B+C）的差額 ] D 銀行存款等 [與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等 ] C 例： 甲企業(yè)按面值增發(fā) 1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司 80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2023萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用 1萬元。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為 2023萬元。以下同 。 銀行存款 應(yīng)付債券 ——利息調(diào)整 有關(guān)資產(chǎn) 應(yīng)付債券 ——面值 1800 2800 1 1 有關(guān)負債 800 資本公積 200 同一控制 下的合并 37 發(fā)行股票實施的吸收合并： 借：有關(guān)資產(chǎn) [取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 ] 股本 [發(fā)行股票的面值 ] B 資本公積 [ A大于（ B+C）的差額 ] D 貸：有關(guān)負債 [承擔(dān)的被并方負債賬面價值 ] A 銀行存款等 [與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等 ] C 例： 甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為 2023萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用 1萬元。以下同 。 32 一、確認(rèn)與計量的基本要點 二、賬務(wù)處理歸納 主要知識點 如何對同一控制下企業(yè)合并進行確認(rèn)？ 如何在合并日對股東權(quán)益進行調(diào)整？ 如何理解合并費用的處理方法？ 這里僅以對企業(yè)合并事項的確認(rèn)與計量為講解重點， 而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。 30 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值 500萬 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 520萬 購買方支付的合并對價 550萬 凈資產(chǎn)增值 20萬 商譽 30萬 合并價差 50萬 舉例 吸收合并 100%控股合并 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 520 貸：銀行存款 550 商譽 30 借：長期股權(quán)投資 550 貸：銀行存款 550 其中包括 30萬的商譽 31 三、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較 （一）對合并當(dāng)年財務(wù)會計信息的主要影響 （二）對合并以后各年財務(wù)會計信息的主要影響 在物價上漲條件下，與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對并入凈資產(chǎn)的較低計價、對合并商譽的不予確認(rèn)以及對被合并方凈收益的全部計入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。 23 “權(quán)益結(jié)合法”含義簡示 ——以換股實施吸收合并為例 A企業(yè) B企業(yè) A企業(yè)股東 吸收 B企業(yè) B企業(yè)股東 合并后主體 同為合并 后主體的 股 東 24 ?合并的實質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易 ?合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定 ?合并費用計入當(dāng)期費用 ?不需要確認(rèn)合并商譽 ?需要調(diào)整股東權(quán)益 ?合并當(dāng)年凈收益的計算 難點： ?如何調(diào)整股東權(quán)益？ ?期中合并時當(dāng)年凈收益如何計算？ （一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容 —— 特點 25 （一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容 —— 應(yīng)用要點 ?合并后主體的股東權(quán)益＝合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和 合并前后權(quán)益總額不變 據(jù)此調(diào)整資本溢價 據(jù)此調(diào)整留存收益 ?合并后主體股本總額＝發(fā)行在外普通股面值總額 ?合并后主體投入資本總額＝合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和 ?如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則： 合并后投入資本總額＝合并后主體股本總額 ?合并后主體留存收益＝合并后主體股東權(quán)益－合并后主體投入資本 以換股上市的吸收合并為例來歸納 26 （二）購買法的基本內(nèi)容 —— 含義 IAS ： 購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。兩類合并的法律結(jié)果比較 ?合并后主體仍為多個法律主體 ?合并后主體為一個法律主體 合并方取得凈資產(chǎn) 企業(yè)合并的第二種分類方法 14 （二）按合并后主體的法律形式不同進行分類 ?吸收合并 ?新設(shè)合并 ?控股合并 企業(yè)合并 法律意義上的企業(yè)合并 比較 …… 企業(yè)合并的含義與分類 15 吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較 + + = = + = + 1 2 3 吸 收 合 并 創(chuàng) 立 合 并 控股合并 母公司 子公司 16 同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并 結(jié)果 1： 吸收合并、新設(shè)合并 結(jié)果 2： 控股合并 長期股權(quán)投資 投資后的處理： 成本法、權(quán)益法 合并時的處理： 購買法、權(quán)益結(jié)合法 共同控制、 重大影響、 非控、非共控、非重大影響 企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系 會計方法 控 制 17 （三）按涉及行業(yè)的不同進行分類 ?橫向合并 ?縱向合并 ?混合合并 企業(yè)合并 企業(yè)合并的含義與分類 18 一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容 二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容 三、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較 主要知識點 企業(yè)合并會計要解決什么問題？ 如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？ 如何理解和應(yīng)用購買法？ 企業(yè)合并的會計處理方法概要 19 一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容 ?企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容 ?對企業(yè)合并交易（或事項）進行確認(rèn)、計量 下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計量方法 ?? ?合并日合并財務(wù)報表的編制 企業(yè)合并的會計處理方法概要 20 吸收合并、新設(shè)合并 控股合并 借： 有關(guān)資產(chǎn)賬戶 [取得的凈資產(chǎn) ] 貸：有關(guān)負債賬戶 借： 長期股權(quán)投資 [取得股權(quán) ] 貸： 現(xiàn)金 應(yīng)付債券 [支付的合并對價 ] 股本等 現(xiàn)金等 [支付的合并費用 ] 貸： 現(xiàn)金 應(yīng)付債券 [支付的合并對價 ] 股本等