【正文】 購回成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價值不一致 ， 相互抵銷時可能發(fā)生差額 ， 也記入 “合并價差 ”。 在不完全權(quán)益法核算時 ， 對于母子公司內(nèi)部交易所形成的未實現(xiàn)損益以及影響母公司所占子公司權(quán)益而未包括在子公司凈利潤中的數(shù)額 ， 母公司賬上未予確認 ， 只在合并報表工作底稿上反映 。 用公式表示：合并價差 Ⅱ=購買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價值 母公司股權(quán)比率 。 用公式表示：合并價差 Ⅰ= （ 子公司凈資產(chǎn)的公允價值一子公司凈資產(chǎn)的賬面價值 ） 母公司股權(quán)比率 。如果兩者金額不相等 ,該差額則在合并會計報表中以合并價差列示。 47 四、合并會計報表的合并價差問題 [案例 6] 注冊會計師李浩在審計華興集團公司會計報表時 ，逐筆檢查合并分錄 ， 發(fā)現(xiàn)華興集團公司將長期投資核算中的錯誤不加更正 ,統(tǒng)統(tǒng)混淆在合并價差 ，于是 ， 建議華興集團公司予以糾正 。 這樣可以避免因為子公司的會計政策調(diào)整而使母公司報表所示凈利潤 、 凈資產(chǎn)與合并報表所示凈利潤 、 凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異 。 所以 ， 準(zhǔn)則似乎不允許權(quán)益法核算時統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會計政策 ， 也不允許投資企業(yè)按照自己的會計政策調(diào)整被投資企業(yè)會計報表并以調(diào)整后的報表為依據(jù)進行權(quán)益法核算 。 而境外公司未提取盈余公積 ， 因此不需要調(diào)整 。 因為母公司應(yīng)按母公司凈利潤作為計提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) ， 而不是按合并凈利潤作為計提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) 。 如果企業(yè)集團母公司已經(jīng)執(zhí)行了 《 企業(yè)會計制度 》 ， 其子公司未執(zhí)行 《 企業(yè)會計制度 》 ， 企業(yè)集團母公司在編制合并會計報表時 ， 應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調(diào)整 ， 并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表 。 在編制合并報表時 ， 華興公司按調(diào)整后的凈利潤重新計提法定盈余公積金 、 法定公益金 。該年年末編制合并利潤表時，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為本年度實現(xiàn)，但由于畢竟不是通過存貨單獨銷售而實現(xiàn)，而是通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動才得以實現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益 。 假如該子公司系購入資產(chǎn)方 ， 則編制合并報表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負債；假如該子公司系出售資產(chǎn)方 ， 則母公司購買該子公司的資產(chǎn) 。 同時應(yīng)在會計報表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動原因 。 43 ， 且已無控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內(nèi)時 ， 在合并會計報表中 ， 企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積 ， 還是根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整 ？ 當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降 ， 且已無控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內(nèi)時 ， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整 。 42 ， 合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理 ？ 根據(jù) 《 關(guān)于執(zhí)行 《 企業(yè)會計制度 》 和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答 （ 二 ）》（ 財會 [2023]10號 ） 有關(guān)規(guī)定 ， 有關(guān)資產(chǎn)收購 、 置換 、 轉(zhuǎn)讓事項中 ， 期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下： （ 1） 企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時 ， 應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將出售子公司所收到的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以出售價中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動類的 “收回投資所收到的現(xiàn)金 ”項目下單列 “出售子公司所收到的現(xiàn)金 ”項目反映； （ 2） 企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時 ， 將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將購買子公司所支付的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以購買出價中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營業(yè)單位購買日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動類的 “投資所支付的現(xiàn)金 ”項目下單列 “購買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項目反映 。 但是 ,應(yīng)在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期 (日 )財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響 ,以及對前期相關(guān)金額的影響 。 因此 ， 在合并會計報表中 ， 華興公司補提上年末計提的 E公司盈余公積中屬于華興公司的份額 。 因此 ， 在合并會計報表時 ， 華興公司把 A公司 、 B公司納入合并范圍 ， 沒有把 C公司 、 D公司納入合并范圍 。 40 [案例 4] 晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩在審計華興集團公司 2023年度會計報表時 ， 了解到以下情況： 2023年度 ， 華興集團公司兼并了 A公司和 B公司 ， 并轉(zhuǎn)讓了C公司 78%的股權(quán) ， 出售了 D公司 。 39 ？ 項目 內(nèi)容 納入合并范圍 、 間接擁有 、 以直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上 （ 不含半數(shù) ）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； ，但通過一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施實質(zhì)性控制的； 。 但華興集團公司通過 Y公司間接控制 Z中外合資企業(yè) ， 由于 Z企業(yè)系經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進行的中外合作企業(yè) ， 不納入合并報表范圍 。 在現(xiàn)實中 ， 如果沒有特殊情況 ， 對擁有被投資企業(yè)超過 50%以上有表決權(quán)的股份 ， 采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認 ， 特殊情況下采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認；對未擁有被投資企業(yè)超過 50%以上有表決權(quán)的股份 ， 采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認 。 母公司對子公司擁有控制權(quán) ， 以能控制子公司經(jīng)營政策和財務(wù)決策為標(biāo)志 。 主要表現(xiàn)是： （ 1） 直接控股 ， 即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份； （ 2） 間接控股 ， 即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份； （ 3） 直接和間接合計控股 ，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份 。 按照在被投資公司控股比例來確定 。 37 [分析與討論 ] 是否應(yīng)納入合并范圍 ? 凡是已持有 1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^ 1年的（包括已在出售過程中，但尚不滿足財會 [2023]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認的全部 4項條件的 : 出售協(xié)議已獲股東大會或股東會批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分一般應(yīng)超過 50%；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險），原則上不能排除于合并報表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負債表日前向被投資企業(yè)派出高級管理人員并已開始履行職責(zé)，原由賣方任命的被投資企業(yè)高級管理人員已同時撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時賣方可以將該筆長期股權(quán)投資的賬面價值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍（但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財會 [2023]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認條件全部滿足之后，再確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。由于 Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進行 ， 故未將其納入合并會計報表 。 原因是 Z公司系中外合作企業(yè) ，是華興集團公司控股子公司 Y公司 (華興集團公司持有其 %的股權(quán) )的合作企業(yè) (持股 50%)， Z公司合作協(xié)議規(guī)定的 “ 利潤分配原則 ” 為：自資金到位起 5年內(nèi)按當(dāng)年實際稅后利潤外方分配 90%、 Y公司分配 10%(如外方按比例分得利潤超過 150萬美元 /年 ， 則按 150萬美元 /年支付 ， 其余歸 Y公司所有 )， 自資金到位第六年起至合營期滿按當(dāng)年實際稅后利潤外方分配 35%、 Y公司分配 65%。 由此 ， Y公司取得了對 X公司財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán) ， X公司應(yīng)納入到華興集團公司的合并會計報表范圍內(nèi) 。 中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定： “ 董事會董事長由最大的股東方委派 ” ， 第三十三條規(guī)定 “ 合營公司設(shè)總經(jīng)理一人 ， 副總經(jīng)理若干人 ， 總經(jīng)理由董事長提名 ， 董事會聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名 ， 董事會聘任 ” 。 35 50%以上的 X公司 ， 已納入合并范圍 ， 原因為：X公司系本公司控股子公司 Y公司 (華興集團公司持有其 %的股權(quán) )的子公司 ， Y公司擁有其股份的 %， 系該公司第一大股東 。 但截止 2023年 12月 31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中 ， 故未確認該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項 。 34 （二）合并會計報表范圍的確定 [案例 3] 晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩在審計華興集團公司2023年度會計報表時 ， 了解到以下情況： 1． A公司沒有納入合并范圍 ， 原因是 2023年 8月 18日召開的三屆四次董事會決議已批準(zhǔn) ， 將持有的 A公司 99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B公司 ， 轉(zhuǎn)讓價格以 2023年 6月 30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù) ， 上述股權(quán)作價 80， 789， 。 審計報告階段 不僅考慮合并會計報表審計報告范圍段的特殊性 。 審計計劃階段 特別考慮被審計單位與合并會計報表編制和審計有關(guān)的重要事項 。 在這一抵銷過程中 ,個別會計報表所反映的內(nèi)容可能會消失 ,而一些新的內(nèi)容也會隨之產(chǎn)生 。除此以外的企業(yè)集團是否編制合并會計報表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定 ,如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會計報表的 ,也可以編制合并會計報表 。 ” 據(jù)此 ， 該案例中華興集團公司對外報送會計報表應(yīng)當(dāng)報送母公司會計報表及其合并會計報表 。 合并會計報表的編制原則和方法 ， 按照國家統(tǒng)一的會計制度中有關(guān)合并會計報表的規(guī)定執(zhí)行 。 但華興集團公司堅持要求注冊會計師對其匯總報表實施審計 。 華興集團公