【正文】 至于查找舞弊和差錯(cuò)的法律責(zé)任，如果審計(jì)師因疏忽造成損失，就要對(duì)客戶和第三者負(fù)責(zé)。如美國財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是：“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公正性發(fā)表意見，表述財(cái)務(wù)狀況與一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則相一致”。審計(jì)師并不鑒證賬目的真實(shí)性與公正性，而是鑒證賬目的合法性、合規(guī)性，審計(jì)師不必系統(tǒng)地查找舞弊。第一類是以瑞士為代表的歐洲國家，對(duì)審計(jì)師查找重大差錯(cuò)和舞弊方面的責(zé)任極少規(guī)定。這是對(duì)審計(jì)責(zé)任的準(zhǔn)確表述。審計(jì)報(bào)告的合法性，是指出具的審計(jì)報(bào)告必須符合《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，而我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條、三十九條又是這樣規(guī)定的，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師……必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。對(duì)于審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。 會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的準(zhǔn)確表述和區(qū)分根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任包括：建立和健全內(nèi)部控制制度；保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整；保證提交審計(jì)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整?！钡谄呤邨l“……操縱證券市場(chǎng)行為給投資者造成損失的，行為人應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”同時(shí)，《證券法》第六十九條規(guī)定：“發(fā)行人、上市公司公告的招股說明書、公司債券募集辦法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、上市報(bào)告文件、年度報(bào)告、中期報(bào)告、臨時(shí)報(bào)告以及其他信息披露資料，有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，致使投資者在證券交易中遭受損失的，發(fā)行人、上市公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任；發(fā)行人、上市公司的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員和其他直接責(zé)任人員以及保薦人、承銷的證券公司，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外；發(fā)行人、上市公司的控股股東、實(shí)際控制人有過錯(cuò)的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。違反前款規(guī)定，給公司造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。我們單從公司高管包括財(cái)務(wù)高管人員的角度看這個(gè)新的規(guī)定，對(duì)那些在違法違規(guī)上市公司任職的高管來說，實(shí)在是具有了極大的風(fēng)險(xiǎn)。除了刑事責(zé)任以外，根據(jù)2007年5月30日至31日在南京舉行的全國民商審判工作會(huì)議最高人民法院副院長奚曉明對(duì)證券民事賠償案件曾做出重要指示，今后各級(jí)人民法院在受理證券民事賠償案件時(shí)，范圍已經(jīng)不再僅僅局限于虛假陳述，內(nèi)幕交易和操縱市場(chǎng)的行為同樣可以在法院立案。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)實(shí)施的會(huì)計(jì)信息欺詐，對(duì)故意行為，則以“中介組織人員提供虛假證明文件罪”(刑法第229條第1款、第2款)追訴和處罰，即承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在五十萬元以上的；（2）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰二次以上，又提供虛假證明文件的；（3）造成惡劣影響的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求而出具不實(shí)報(bào)告，則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任；而如果與上市公司合謀提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施會(huì)計(jì)信息欺詐，則應(yīng)與上市公司一起成為會(huì)計(jì)信息欺詐的共犯。當(dāng)然，以上是會(huì)計(jì)信息欺詐的主要方式，現(xiàn)實(shí)中的“花樣”要多于此，并且也是不斷翻新的。（4）鉆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空隙操縱利潤。（3）虛增注冊(cè)資本。（2）虛增資產(chǎn)。如“紅光實(shí)業(yè)”就是通過這種方式改虧為盈，欺詐上市的典例。這樣就易理解會(huì)計(jì)信息欺詐，它只不過是限定了其手段，即利用會(huì)計(jì)信息，包括會(huì)計(jì)報(bào)表及臨時(shí)報(bào)告等對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息，而實(shí)施的欺詐。三是對(duì)方當(dāng)事人在被欺詐的情況下做出了有背于自己真實(shí)意愿的選擇。即有欺詐行為之人有其特定的目的和動(dòng)機(jī)，比如，牟取暴利、非法籌資等，而不是由于疏忽大意、過于自信等過失。根據(jù)我國民法的相關(guān)規(guī)定，欺詐是指在民事行為中一方當(dāng)事人故意隱瞞有關(guān)真實(shí)情況或故意告知對(duì)方虛假情況，使對(duì)方做出不真實(shí)的意思表示。財(cái)務(wù)人員真正明白了自己的“會(huì)計(jì)責(zé)任”，才會(huì)消除不正確的認(rèn)識(shí)和做法。說白了，就是會(huì)計(jì)信息欺詐（或證券市場(chǎng)中所講的“虛假陳述”）由誰來“買單”的問題。一家企業(yè)在接受某會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過程中，總是想讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所幫著出一份虛假的“應(yīng)收賬款賬齡表”，雖然該單位有關(guān)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目經(jīng)理都“同意”將一項(xiàng)近億元的大額應(yīng)收賬款賬齡由3年調(diào)為1年（這樣可少提壞賬準(zhǔn)備），但問題是：這份大家都認(rèn)可的“原始”表由誰先做出來呢？你也許會(huì)說，既然大家都同意了，誰做不都一樣嗎？或者本來就是應(yīng)當(dāng)由企業(yè)來做嘛！但企業(yè)那邊的財(cái)務(wù)部經(jīng)理卻私下告訴我，“這張表一定要由事務(wù)所來做，一旦發(fā)生問題就說是事務(wù)所做的，我們從來沒這樣做過。有這種指望以審計(jì)責(zé)任規(guī)避會(huì)計(jì)責(zé)任想法的人還并不是少數(shù)，從國外看，有1931年的阿爾特邁公司（Ultramares Corp）訴塔契會(huì)計(jì)師事務(wù)所案件，1938年初的羅賓斯公司破產(chǎn)事件；從國內(nèi)看，則有“深圳原野”案件、“長城案件”、“衡水詐騙案”舊三大案件， 以及“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“東方鍋爐”新三大案件等。一個(gè)典型的例子是，科龍案發(fā)后，顧雛軍認(rèn)為對(duì)外披露的會(huì)計(jì)報(bào)表，一是經(jīng)過德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的；二是其中關(guān)于虛假確認(rèn)收入的事實(shí)是德勤“逼”他做的。這種認(rèn)識(shí)實(shí)際上是不對(duì)的，對(duì)造假負(fù)有責(zé)任的主管人員、其他責(zé)任人員（均可能涉及財(cái)務(wù)人員）想以此推卸自己應(yīng)負(fù)的責(zé)任也是行不通的。對(duì)于其他犯罪行為，如欺詐發(fā)行股票、債券案，妨害清算案等等，財(cái)會(huì)人員可能會(huì)單獨(dú)犯罪，也可能會(huì)成為共犯，但從我國目前法院判決的情況看，此類案件較上表列出的案件數(shù)量要少得多，并且也鮮有人卷入其中，因而并未列在上表中，讀者如欲了解，可通過互聯(lián)網(wǎng)搜索“經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)”即可一目了然，此處不再占用過多篇幅。私分國有資產(chǎn)案（第396條第1款）涉嫌私分國有資產(chǎn)，累計(jì)數(shù)額在10萬元以上的，應(yīng)予立案。巨額財(cái)產(chǎn)來源不明案（第395條第1款）涉嫌巨額財(cái)產(chǎn)來源不明，數(shù)額在30萬元以上的，應(yīng)予立案。對(duì)單位行賄案（第391條）涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案：、單位行賄數(shù)額在20萬元以上的；、單位行賄數(shù)額在10萬元以上不滿20萬元，但具有下列情形之一的：（1）為謀取非法利益而行賄的；（2）向3個(gè)以上單位行賄的；（3）向黨政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、行政執(zhí)法機(jī)關(guān)行賄的；（4）致使國家或者社會(huì)利益遭受重大損失的。受賄案（第385條、第386條，第388條，第163條第3款，第184條第2款）涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案：；，但具有下列情形之一的：（1）因受賄行為而使國家或者社會(huì)利益遭受重大損失的；（2）故意刁難、要挾有關(guān)單位、個(gè)人，造成惡劣影響的；（3）強(qiáng)行索取財(cái)物的。挪用公款案（第384條，第185條第2款，第272條第2款）涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案：，數(shù)額在5千元至1萬元以上，進(jìn)行非法活動(dòng)的；，歸個(gè)人進(jìn)行營利活動(dòng)的；，數(shù)額在1萬元至3萬元以上，超過3個(gè)月未還的?！保?）將刑法第一百六十四條第一款修改為：“為謀取不正當(dāng)利益，給予公司、企業(yè)或者其他單位的工作人員以財(cái)物，數(shù)額較大的，處三年以下有期徒刑或者拘役；數(shù)額巨大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。公司、企業(yè)或者其他單位的工作人員在經(jīng)濟(jì)往來中，利用職務(wù)上的便利，違反國家規(guī)定，收受各種名義的回扣、手續(xù)費(fèi)，歸個(gè)人所有的，依照前款的規(guī)定處罰。”（2）在刑法第一百六十二條之一后增加一條，作為第一百六十二條之二：“公司、企業(yè)通過隱匿財(cái)產(chǎn)、承擔(dān)虛構(gòu)的債務(wù)或者以其他方法轉(zhuǎn)移、處分財(cái)產(chǎn)，實(shí)施虛假破產(chǎn)，嚴(yán)重?fù)p害債權(quán)人或者其他人利益的，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。注：“在……以上的”包括本數(shù)；規(guī)定中“雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)”是指接近上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)且已達(dá)到該數(shù)額的百分之八十以上的；規(guī)定中“貨幣”包括人民幣、外幣和流通紀(jì)念幣，凡是沒有標(biāo)明貨幣名稱的都是人民幣。如第3章“費(fèi)用賄金須分明 行賄受賄是犯罪”等。公司、企業(yè)人員受賄案(刑法第163條)[3][3]同①。[2][2]隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：、銷毀的會(huì)計(jì)資料涉及金額在五十萬元以上的；、銷毀或者拒不交出會(huì)計(jì)資料的。如第3章“證據(jù)要備份 獨(dú)份成大錯(cuò)”、“拿住證據(jù)證清白 當(dāng)心人證不可靠”；第5章“向行政監(jiān)管部門提供虛假收入資料：為何沒被移送司法機(jī)關(guān)”等。提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告案(刑法第161條)[1][1] 2006年6月29日發(fā)布并實(shí)施的《刑法修正案（六）》對(duì)該條進(jìn)行了修正，而依據(jù)該條制定的追訴標(biāo)準(zhǔn)尚未修正，故而追訴標(biāo)準(zhǔn)中的表述與修正案中表述會(huì)有所不同。虛假出資、抽逃出資案(刑法第159條)公司發(fā)起人、股東違反公司法的規(guī)定未交付貨幣、實(shí)物或者未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)權(quán)，虛假出資，或者在公司成立后又抽逃其出資，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：、抽逃出資，給公司、股東、債權(quán)人造成的直接經(jīng)濟(jì)損失累計(jì)數(shù)額在十萬元至五十萬元以上的；，但具有下列情形之一的：（1）致使公司資不抵債或者無法正常經(jīng)營的；（2）公司發(fā)起人、股東合謀虛假出資、抽逃出資的；（3）因虛假出資、抽逃出資，受過行政處罰二次以上，又虛假出資、抽逃出資的；（4）利用虛假出資、抽逃出資所得資金進(jìn)行違法活動(dòng)的?！?，對(duì)具有財(cái)會(huì)人員職業(yè)特征的常見案件立案標(biāo)準(zhǔn)匯總?cè)绫?1所示：表21 具有財(cái)會(huì)人員職業(yè)特征的常見案件立案標(biāo)準(zhǔn)匯總表涉嫌罪名認(rèn)定時(shí)掌握的具體標(biāo)準(zhǔn)典型案例虛報(bào)注冊(cè)資本案(刑法第158條)申請(qǐng)公司登記使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段虛報(bào)注冊(cè)資本，欺騙公司登記主管部門，取得公司登記，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：，有限責(zé)任公司虛報(bào)數(shù)額占法定最低限額的百分之六十以上，股份有限公司虛報(bào)數(shù)額占法定最低限額的百分之三十以上的；，但仍虛報(bào)注冊(cè)資本，有限責(zé)任公司虛報(bào)數(shù)額在一百萬元以上，股份有限公司虛報(bào)數(shù)額在一千萬元以上的；；，但具有下列情形之一的：(1)因虛報(bào)注冊(cè)資本，受過行政處罰二次以上，又虛報(bào)注冊(cè)資本的；(2)向公司登記主管人員行賄或者注冊(cè)后進(jìn)行違法活動(dòng)的。本文在兼顧財(cái)會(huì)人員行政責(zé)任的同時(shí)，側(cè)重研究財(cái)會(huì)人員的刑事責(zé)任，并且財(cái)會(huì)人員自然犯罪的刑事案件（如殺人、放火、投毒等這類案件）并不能反映財(cái)會(huì)人員刑事案件的特殊性，當(dāng)然并不能成為本書研究的重點(diǎn)，我們側(cè)重研究的是財(cái)會(huì)人員帶有職業(yè)特征的經(jīng)濟(jì)案件。當(dāng)然，有人會(huì)說，這個(gè)《條例》在實(shí)踐中并沒有得到多么嚴(yán)格的執(zhí)行，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門也很少會(huì)依據(jù)此《條例》進(jìn)行內(nèi)部處罰或責(zé)任追究，這可能與該《條例》的實(shí)施時(shí)間——1988年——已與現(xiàn)在有近20年之隔有關(guān)吧。此外，根據(jù)《現(xiàn)金管理暫行條例》（在本節(jié)中簡(jiǎn)稱《條例》）第二十三條的規(guī)定，銀行工作人員（如財(cái)務(wù)人員，筆者注）違反本條例規(guī)定，徇私舞弊、貪污受賄、玩忽職守縱容違法行為的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)情節(jié)輕重，給予行政處分和經(jīng)濟(jì)處罰；構(gòu)成犯罪的，由司法機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任。除《會(huì)計(jì)法》外，其他常見法律法規(guī)對(duì)財(cái)會(huì)人員可能會(huì)涉及的法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定（以主管人員或直接責(zé)任人員的界定出現(xiàn)），主要是《稅收征收管理法》、《審計(jì)法》、《商業(yè)銀行法》、《證券法》和《保險(xiǎn)法》中的相關(guān)規(guī)定，詳見附錄“”。但應(yīng)當(dāng)知道的是，根據(jù)《行政處罰法》的規(guī)定，對(duì)同一違法當(dāng)事人的同一違法行為，不得給予二次以上罰款的行政處罰。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》第四十九條的規(guī)定，“違反本法規(guī)定，同時(shí)違反其他法律規(guī)定的，由有關(guān)部門在各自職權(quán)范圍內(nèi)依法進(jìn)行處罰”。關(guān)于《會(huì)計(jì)法》第四十二條，它規(guī)定的是一般違法行為所可能引起的吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格的具體情形，前面已有解讀，在此不再贅述。除前款規(guī)定的人員外，因違法違紀(jì)行為被吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書的人員，自被吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書之日起五年內(nèi)，不得重新取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。具體而言，這方面的規(guī)定主要體現(xiàn)在《會(huì)計(jì)法》第四十條和第四十二條。最后，作為財(cái)務(wù)人員，還有一項(xiàng)十分重要的內(nèi)容值得我們關(guān)心：在何種情況下會(huì)被吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格。我們大家已能感覺到，認(rèn)定是否構(gòu)成犯罪的標(biāo)準(zhǔn)至關(guān)重要，它關(guān)系到財(cái)務(wù)人員的切身利益。上述四項(xiàng)的關(guān)系可用圖21來簡(jiǎn)明表示：主觀惡性不大的違法行為主要受行政處罰　提供虛假會(huì)計(jì)資料達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)受刑事處罰　　問題：財(cái)務(wù)人員這樣做能得到什么好處？如果本不想這樣做卻為何被認(rèn)定符合這種情況？　隱匿或銷毀會(huì)計(jì)資料達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)受刑事處罰　　　受人指使從事違法行為達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)受刑事處罰問題：“受人指使”的認(rèn)定難在哪里？本來多數(shù)情況是這樣卻為何難以認(rèn)定？　　圖21 各種違法行為之間的關(guān)系上圖中提出的問題是要我們大家仔細(xì)想一想：現(xiàn)實(shí)中財(cái)務(wù)人員被認(rèn)定為犯罪的，多是因提供虛假會(huì)計(jì)資料或隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料而引起，但企業(yè)又不是財(cái)務(wù)人員自家的，他這樣做能得到什么好處？從現(xiàn)實(shí)情況看，之所以被認(rèn)定為犯罪，多數(shù)是因?yàn)楸徽J(rèn)定為企業(yè)負(fù)責(zé)人的共犯，這也正是我們平時(shí)常見的“單位負(fù)責(zé)人進(jìn)去了，多數(shù)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人也會(huì)進(jìn)去”這種現(xiàn)象的原因（關(guān)于什么是“共犯”及怎么會(huì)被認(rèn)定為共犯的問題將在后面詳細(xì)講述）。需要引起特別注意是：如果能認(rèn)定符合本條的講的情形，它是追究授意、指使、強(qiáng)令者的責(zé)任，而非財(cái)務(wù)人員的責(zé)任，——而這樣關(guān)鍵的問題成為如何證明、即取證問題。對(duì)應(yīng)案例：較典型的案例，如第3章中的“職責(zé)分工要明確 消極卻比積極好”；第5章中的“銷毀會(huì)計(jì)資料：真正的作繭自縛？”等。對(duì)應(yīng)案例：較典型的案例，如第3章中的“證據(jù)要備份 獨(dú)份成大錯(cuò)”、“拿住證據(jù)證清白 當(dāng)心人證不可靠”、“職責(zé)分工要明確 消極卻比積極好”；第5章中的“向行政監(jiān)管部門提供虛假收入資料：為何沒被移送司法機(jī)關(guān)？”、“虛報(bào)注冊(cè)資本：是股東的責(zé)任為何會(huì)計(jì)也被判刑？”等。2．界定了做假賬、提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)告的違法行為處理《會(huì)計(jì)法》（第四十三條）側(cè)重講偽造、變?cè)鞈{證和賬簿、提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的行為，由于主觀惡性較大，因而一旦達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)（在本章第2節(jié)中講述）便會(huì)受到刑事處罰。此外，我們應(yīng)當(dāng)明確，縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門（即縣（市、區(qū)）財(cái)政局、財(cái)