【正文】 已經(jīng)完成，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估存貨內(nèi)部控制的有效性，對存貨進(jìn)行適當(dāng)抽查或提請被審計(jì)單位另擇日期重新盤點(diǎn)，同時(shí)測試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 四、特殊情況的處理 如果由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實(shí)施存貨監(jiān)盤，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果認(rèn)為被審計(jì)單位的盤點(diǎn)方式及其結(jié)果無效，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單值重新盤點(diǎn)。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動(dòng)的憑證，檢查庫存記錄與會(huì)計(jì)記錄期末截止是否正確。歸總時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)注意盤點(diǎn)標(biāo)簽或盤點(diǎn)清單編號的連續(xù)性，以免有缺號、重號現(xiàn)象。如果差異較大，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大抽查范圍或提請被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。在抽點(diǎn)在產(chǎn)品時(shí)，還應(yīng)關(guān)注其完工程度是否適當(dāng)。監(jiān)盤抽點(diǎn)的時(shí)間應(yīng)在盤點(diǎn)標(biāo)簽尚未取 下之前 ,抽點(diǎn)的樣本一般不得低于存貨總量的 10％。 (三 )適當(dāng)抽查已盤點(diǎn)存貨 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊計(jì)師應(yīng)當(dāng)對所盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)抽查，將抽查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對，并形成相應(yīng)記錄。 為了保證被審計(jì)單位盤點(diǎn)過程符合審計(jì)的要求，所取得的盤點(diǎn)證據(jù)能達(dá)到盤點(diǎn)目標(biāo)，在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng) (1)再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納。如認(rèn)為盤點(diǎn)程序和過程有問題，導(dǎo)致盤點(diǎn)結(jié)果嚴(yán)重失實(shí)，應(yīng)要求企業(yè)組織人員重新盤點(diǎn)。觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場的存貨是否擺放有序并停止流動(dòng)，觀察盤點(diǎn)人員的盤點(diǎn)程序是否符合盤點(diǎn)計(jì)劃和指令的基本要求，計(jì)量點(diǎn)數(shù)是否準(zhǔn)確，有無 重計(jì)或漏計(jì)的錯(cuò)誤，盤點(diǎn)標(biāo)簽或盤點(diǎn)清單是否按要求填制。 三、 存貨監(jiān)盤程序 (一 )檢查盤點(diǎn)準(zhǔn)備工作 在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識，以防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。 如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃存在缺陷，應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位調(diào)整。 (二 ) 復(fù)核或與管理當(dāng)局討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃 在復(fù)核或討論盤點(diǎn)計(jì)劃時(shí)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素，以評價(jià)其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況： 1．盤點(diǎn)的時(shí)間安排。為了滿足審計(jì)的要求，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該復(fù)核或與被審計(jì)單位管理當(dāng)局討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃，這樣一方面可以使被審計(jì)更加了解審計(jì)對存貨盤點(diǎn)的要求，另一方面也有利于注冊會(huì)計(jì)師掌握企業(yè)存貨管理的情況和企業(yè)對存貨盤點(diǎn)的初步安排。 二、存貨監(jiān)盤計(jì)劃 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評價(jià)被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對存貨監(jiān)盤作出合理安排。 未觀察的盤點(diǎn) —— 上年（注冊會(huì)計(jì)師未能實(shí)地觀察上一期的存貨盤點(diǎn)）。 循環(huán)盤點(diǎn) (保持良好的永續(xù)紀(jì)錄 ,通過定期與實(shí)地盤點(diǎn)比較來檢查 ) 注冊會(huì)計(jì)師的觀察一般在審計(jì)期間或?qū)徲?jì)期末以后執(zhí)行 統(tǒng)計(jì)估計(jì) (存貨有統(tǒng)計(jì)樣本決定 ,而不是每年的逐項(xiàng)盤點(diǎn) ) 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該 (1)對客戶方法的可靠性滿意 ,以提供于每年逐項(xiàng)盤點(diǎn)結(jié)果相同的結(jié)果；(2)實(shí)地觀察足夠的盤點(diǎn) ,對盤點(diǎn)程序的有效性滿意； (3)對合理的樣本計(jì)劃 ,統(tǒng)計(jì)正確性 ,恰當(dāng)運(yùn)用和產(chǎn)生合理結(jié)果滿意。必須指出，監(jiān)盤程序所得到的是實(shí)物證據(jù)，它不能保證被審計(jì)單位對存貨擁有所有權(quán)，也不能對該存貨的價(jià)值提供審計(jì)證據(jù)。實(shí)施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。由此認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師對存貨進(jìn)行監(jiān)盤是存貨審計(jì)必不可少的一項(xiàng)審計(jì)程序。但在 1939年著名的邁克遜．羅賓斯案發(fā)生后，這一審計(jì)歷史被徹底劃上句號。對期末存貨數(shù)量的確定，是存貨審計(jì)中的重要內(nèi)容。 第五節(jié) 存貨的監(jiān)盤 一、存貨監(jiān)盤概述 二、存貨監(jiān)盤計(jì)劃 三、 存貨監(jiān)盤程序 四、特殊情況的處理 五、存貨監(jiān)盤結(jié)果對審計(jì)報(bào)告的影響 一、存貨監(jiān)盤概述 存貨監(jiān)盤，是指注冊會(huì)計(jì)師現(xiàn)場監(jiān)督被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤?主營業(yè)務(wù)收入 100％ 毛利率的波動(dòng)可能意味著被審計(jì)單位存在以下情況： (1)銷售價(jià)格發(fā)生變動(dòng) 。 2．毛利率 毛利率是反映盈利能力的主要指標(biāo)，用以衡量成本控制及銷售價(jià)格的變化。 平均存貨 ) 100％ 利用存貨周轉(zhuǎn)率進(jìn)行縱向比較或與其他同行企業(yè)進(jìn)行橫向比較時(shí)，要求存貨計(jì)價(jià)持續(xù) — 致。 二、比率分析法 1．存貨周轉(zhuǎn)率 存貨周轉(zhuǎn)率是用以衡量銷售能力和存貨是否積壓的指標(biāo)。 l0．將存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備與本年度存貨處理損失的金額相比較，判斷被審計(jì)單位是合計(jì)提足額的跌價(jià)損失準(zhǔn)備。 8．比較前后各期及本年度內(nèi)各個(gè)月份直接材料成本，以評價(jià)直接材料成本的總體合理性。 6．比較前后各期從個(gè)年度內(nèi)各個(gè)月份工資費(fèi)用的發(fā)生額，以確定工資費(fèi)用的合理性。 2．比較前后各期待攤費(fèi)用、頇提費(fèi)用，以評價(jià)其總體合理性； 3．對每月存貨成本差異率進(jìn)行比較，以確定是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象； 4．比較前后各期及本年度內(nèi)各個(gè)月份生產(chǎn)成本總額及單位生產(chǎn)成本， 以確定本期生產(chǎn)成本的總體合理性。 6．確定主營業(yè)務(wù)成本在利潤表中是否已恰當(dāng)披露。 4．結(jié)合生產(chǎn)成本的審計(jì)，抽查銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性，并檢查其是否與銷售收入配比。 2．編制生產(chǎn)成本及銷售成本倒軋表 (如表 13— 1所示 )，與總賬核對相符。 四、主營營業(yè)成本的重要實(shí)質(zhì)性測試程序 對主營業(yè)務(wù)成本的審計(jì)，應(yīng)通過審計(jì)主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬、產(chǎn)成品明細(xì)賬等記錄并核對有關(guān)的原始憑證和記賬憑證進(jìn)行。對按預(yù)定分配率分配費(fèi)用的企業(yè)，還應(yīng)查明計(jì)劃與實(shí)際差異是否及時(shí)調(diào)整。 4．檢查制造費(fèi)用的分配是否合理。 2．審閱制造費(fèi)用明細(xì)賬，檢查其核算內(nèi)容及范圍是否正確，并應(yīng)注意是否存在異常會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如有，則應(yīng)追查至記賬憑證及原始憑證，重點(diǎn)查明企業(yè)有無將不應(yīng)列入成本費(fèi)用的支出 (如投資支出、被沒收的財(cái)物、支付的罰款、違約金、技術(shù)改造支出等 )計(jì)入制造費(fèi)用。 5．對采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)，應(yīng)抽查直接人工成本差異的計(jì)算、分配與會(huì)計(jì)處理是否正確，并查明直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無重大變更。 3．分析比較本年度各個(gè)月份的人工費(fèi)用發(fā)生額，如有異常波動(dòng)，應(yīng)查明原因。 二、直接人工成本的重要實(shí)質(zhì)性測試程序 1．抽查產(chǎn)品成本計(jì)算單，檢查直接人工成本的計(jì)算是否正確，人工費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)算方法是否合理和適當(dāng)，是否與人工費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品分?jǐn)偟闹苯尤斯べM(fèi)用相符。 4．抽查材料發(fā)出及領(lǐng)單的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)，材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)娜藛T復(fù)核，材料單位成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)，是否正確及時(shí)入賬。 2．檢查直接材料耗用數(shù)量的真實(shí)性 ,有無將非生產(chǎn)用材料計(jì)入直接材料費(fèi)用。 第三節(jié) 存貨成本審計(jì) 存貨成本審計(jì)包括直接材料成本的審計(jì)、直接人工成本審計(jì)、制造費(fèi)用的審計(jì)和主營業(yè)務(wù)成本的審計(jì)等內(nèi)容。 (四 )測試內(nèi)部控制 存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)內(nèi)部控制的測試方法很多，比如詢問被審計(jì)單位的有關(guān)人員；觀察與內(nèi)部控制相關(guān)的活動(dòng)；重新執(zhí)行被審計(jì)單位的控制活動(dòng)以及檢查憑證、記錄和報(bào)告等。 (三 )實(shí)施交易簡易抽查 在正式進(jìn)行符合性測試之前，注冊會(huì)計(jì)師為了證實(shí)審計(jì)工作底稿對企業(yè)存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)內(nèi)部控制的描述是否完整和正確，在熟悉生產(chǎn)的實(shí)物流轉(zhuǎn)和工藝流程的基礎(chǔ)上，可實(shí)施簡易抽查加以驗(yàn)證。 (二 )初步評價(jià)存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)的內(nèi)部控制 注冊會(huì)計(jì)師在取得對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解并用適當(dāng)?shù)姆绞接涗浺院?，?yīng)首先對內(nèi)部控制作出初步的評價(jià)，決定對哪些內(nèi)部控制繼續(xù)執(zhí)行符合性測試，哪些業(yè)務(wù)直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。要注意的是在調(diào)查了解的過程中，除了聽取直接經(jīng)管人員的意見外，還應(yīng)注意聽取不直接參與管理的人員的已經(jīng)，特別是生產(chǎn)技術(shù)人員、工程設(shè)計(jì)師、技術(shù)工人及有關(guān)專家的意見。成本控制工作包括以下三個(gè)方面的步驟：①制定各項(xiàng)消耗定額和費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)，并將這些定額和指標(biāo)層層分解，落實(shí)到各個(gè)生產(chǎn)部門、車間、班組和個(gè)人，使各級都有明確的控制標(biāo)準(zhǔn)和責(zé)任；②監(jiān)督生產(chǎn)費(fèi)用的實(shí)際開支，建立嚴(yán)格的審核制度其中包括限額領(lǐng)料和費(fèi)用開支的審批等；③分析成本超支的原因，采取降低成本措施。產(chǎn)品質(zhì)量的控制指標(biāo)是合格品率或等級率。設(shè)計(jì)技術(shù)部門的質(zhì)量管理控制，是 以保證產(chǎn)品設(shè)計(jì)質(zhì)量為目標(biāo)的質(zhì)量管理控制；而生產(chǎn)部門的質(zhì)量管理控制，則是以保證達(dá)到設(shè)計(jì)的產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為目標(biāo)。它既包括產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、性能、可靠性、物理化學(xué)成分等內(nèi)在質(zhì)量特性，又包括形狀、造型、色彩等外觀質(zhì)量特性。工序進(jìn)度控制是指控制產(chǎn)品每個(gè)加工工序的進(jìn)度。產(chǎn)出進(jìn)度控制是指控制產(chǎn)品產(chǎn)出的日期和數(shù)量。產(chǎn)品質(zhì)量的控制指標(biāo)是合格品率或等級率。生產(chǎn)進(jìn)度控制包括的主要內(nèi)容有：投入進(jìn)度控制，產(chǎn)出進(jìn)度控制，在制品管理控制和工序進(jìn)度控制。企業(yè)的每一種產(chǎn)品投產(chǎn)，應(yīng)編制成本計(jì)劃，并經(jīng)批準(zhǔn)后，將成本指標(biāo)分解到各個(gè)部門予以實(shí)施和考核。 4．生產(chǎn)用物資的保管職務(wù)應(yīng)與記錄職務(wù)相分離，倉儲(chǔ)部門的職責(zé)主要是記錄各種入庫材料、商品的種類、數(shù)量以及實(shí)物的保管，不能同時(shí)負(fù)責(zé)有關(guān)賬戶的會(huì)計(jì)記錄。 2．生產(chǎn)計(jì)劃的編制者應(yīng)同其復(fù)核和審批人員適當(dāng)分離?？刂瞥杀举M(fèi)用差異，考核成本費(fèi)用指標(biāo)的完成情況，落實(shí)獎(jiǎng)罰措施，降低成本費(fèi)用，提高經(jīng)濟(jì)效益。 (八 )勞動(dòng)力利用效率控制 勞動(dòng)人事部門應(yīng)當(dāng)規(guī)定勞動(dòng)力利用效率的計(jì)劃指標(biāo)，定期或不定期地與實(shí)際勞動(dòng)力利用效率進(jìn)行分析，以掌握勞動(dòng)生產(chǎn)率的增減變動(dòng)，促進(jìn)改善工薪人事計(jì)劃和決策，改善人事管理制度。簽發(fā)支票要經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)。如果采用計(jì)算機(jī)編制工資，則應(yīng)打印出工資表，將其同人事文件中授權(quán)的工資率加以比較，或采用機(jī)內(nèi)審核程序加以比較，打印出例外報(bào)告。如果在考勤記錄 (或產(chǎn)量工時(shí)記錄 )上弄虛作假，則會(huì)產(chǎn)生虛造工資甚至“吃空額”等舞弊行為。 (三 )人事管理制度控制 勞動(dòng)人事部門應(yīng)當(dāng)建立和健全人事管理制度，包括與新進(jìn)員 工簽訂勞動(dòng)合同，對工資定級及變動(dòng)進(jìn)行授權(quán)，保管人事記錄，防 止未經(jīng)授權(quán)接近這些記錄，同時(shí)對員工的能力和誠信進(jìn)行調(diào)查、考核。為達(dá)到這一控制，應(yīng)保護(hù)相應(yīng)的工薪人事計(jì)劃、面試和雇用記錄等資料。 二、工薪和人事的內(nèi)部控制要點(diǎn) (一 )對工薪人事業(yè)務(wù)實(shí)行職務(wù)分離控制 一般來說，勞動(dòng)人事部門負(fù)責(zé)工薪人事計(jì)劃與決策、人員聘用，車間科室部門負(fù)責(zé)編制考勤記錄；財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)編制工資單，記錄和分配工資費(fèi)用。 (五 )憑證和記錄控制 企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對存貨收、發(fā)、存各環(huán)節(jié)的憑證控制和會(huì)計(jì)記錄控制，建立健全環(huán)節(jié)的憑證和記錄。 (四 )實(shí)物盤點(diǎn)控制 定期對存貨實(shí)物計(jì)點(diǎn)數(shù)量，賬實(shí)核對。保管部門應(yīng)仔細(xì)檢查申請領(lǐng)用存貨部門的領(lǐng)導(dǎo)或其他被授權(quán)人的簽字后，方能發(fā)放存貨。該單應(yīng)事先連續(xù)編號，并由交接各方留存。 2．保管部門在收到貨物時(shí)，首先應(yīng)對其數(shù)量進(jìn)行驗(yàn)點(diǎn)，并將驗(yàn)點(diǎn)結(jié)果同驗(yàn)收單相核對。如發(fā)現(xiàn)有損壞、變質(zhì)情況，應(yīng)及時(shí)填制專門的報(bào)告單，說明數(shù)量、原因，并經(jīng)有關(guān)人員批準(zhǔn)后，由保管部門和財(cái)會(huì)部門分別調(diào)整數(shù)量和金額記錄。 2．存貨的實(shí)物應(yīng)由專職保管員控制，應(yīng)設(shè)置分離且封閉的倉庫區(qū)域，只有經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的人才能進(jìn)入，應(yīng)嚴(yán)格限制接觸存貨。 (二 )實(shí)物管理控制 實(shí)物管理控制重在對存貨實(shí)物形態(tài)的安