【正文】 替代利率可以根 據(jù)加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。 三、折現(xiàn)率的確定方法 折現(xiàn)率的確定通常應當以該資產的市場利率為依據(jù)。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產未來現(xiàn)金流量。 5. 資產的未來現(xiàn)金流量受內部轉移價格影響的，應當采用在公平交易前提下企業(yè)管理層能夠 達成的最佳價格估計數(shù)進行預計。但未來發(fā)生的現(xiàn)金流出是為了維持資產正常運轉或者原定正常產出水平所必需的，預計資產未來現(xiàn)金流量時應當將其考慮在內。通常應當確保當期預計現(xiàn) 金流量依據(jù)的假設與前期實際結果相一致。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，資產預計未來現(xiàn)金流量也應當考慮；折現(xiàn)率沒有考慮這一影響因素的，預計未來現(xiàn)金流量則不予考慮。比如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產的可收回金額。 （一）以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有消除這一差異的交易或者事項，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額。資產如果存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產原在資本公積中確認的前期公允價值變動，也應當一并轉入投資收益。 2．換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 四、非貨幣性資產交換的會計處理 非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；收到補價方，應當以換入資產的公允價值（或換出資產的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。 對于類似資產存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以調整后的類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。 對于存在活躍市場的交易性證券、存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以資產的市場價格為基礎確定其公允價值。 三、公允價值的可靠計量 換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠確定的，非貨幣性資產交換才能以公允價值計量。 比如，某企業(yè)以一項非專利技術換入另一企業(yè)擁有的長期股權投資，該項非專利技術與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權投資使其對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的非專利技術有較 大差異；對方換入的非專利技術能夠解決生產中的技術難題，從而對其特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 比如，某企業(yè)以其商標權換入另一企業(yè)一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計在使用該專利技術初期產生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商 標每年產生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現(xiàn)金流量顯著不同。 3．未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。風險不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在差異。 比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現(xiàn)金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產產生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。 1．未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。根據(jù)換入資產的性質和換入企業(yè)經營活動的特征等因素，換入資產與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產相結合能夠產生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產影響產生的現(xiàn)金流量與換出資產明顯不同的，表明該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和 )的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的非貨幣性資產之和）的比例低于 25%的，視為非貨幣性資產交換，適用本準則；高于 25% 中國最大的管理資源中心 11 （含 25%）的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。 《企業(yè)會計準則第 7 號 —— 非貨幣性資產交換》 應用指南 一、非貨幣性資產交換的認定 非貨幣性資產交換是交易雙方通過存貨、固定資產、無形資產和長期股權投 資等非貨幣性資產進行交換，有時也涉及少量貨幣性資產即補價。但下列情況除外： （一）房地產開發(fā)企業(yè)取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。 六、土地使用權的處理 企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權的用途、用于出租或增值目的時，應當將其轉為投資性房地產。 五、無形資產的攤銷 根據(jù)本準則第十七條的規(guī)定，無形資產的攤銷金額一般應確認為當期損益，計入管理費用。 （二）企業(yè)確定無形資產的使用壽命通常應當考慮的因素。比如，與同行業(yè)的情況進行比較、參考歷史經驗，或聘請相關專家進行論證等。 來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限；如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本，續(xù)約期應當計入使用壽命。 四、估計無形資產使用壽命應當考慮的相 關因素 中國最大的管理資源中心 10 本準則第十七條規(guī)定，使用壽命有限的無形資產應當攤銷，使用壽命不確定的無形資產不予攤銷。 企業(yè)對研究開發(fā)的支出應當能夠單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等能夠對象化；同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出能夠按照合理的標準在各項研究開發(fā)活動之間進行分配。比如，企業(yè)自有資金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構愿意為該無形資產的開發(fā)提供所需資金的聲明等。 （四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。 （三）無形資產產生經濟利益的方式。 （二）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。 判斷無形資產的開發(fā)在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供相關證據(jù)和材料，證明企業(yè)進行開發(fā)所需的技術條件等已經具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。 比如，生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試，含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計，不具有商業(yè)性生產經濟規(guī)模的試生產設施的設計、建造和運營，新的或經改造的材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務所選定的替代品的設計 、建造和測試等，均屬于開發(fā)活動。 比如，意于獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評 價和最終選擇，材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究，新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。 二、研究階段與開發(fā)階段 本準則對于企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目，區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，企業(yè)應當根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況予以判斷。 無形資產主要包括：專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。同類或類似，是指生物資產的品種相同、質量等級相同或類似、生長時間相同或類似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類似。 活躍的交易市場，是指同時具有以下特征的市場：（ 1）市場內交易的對象具有同質性；（ 2）可以隨時找到自愿交易的買方和賣方；（ 3）市場 價格的信息是公開的。 五、生物資產的計量 根據(jù)本準則規(guī)定，生物資產通常按照成本計量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的除外。 企業(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產，通常并未進行相關的農業(yè)生產，主要通過政府補助的方式取得，如政府向企業(yè)無償劃撥天然林等；或者政府向企業(yè)無償劃撥土地、河流湖泊使用權從而使企業(yè)間接取得天然生長的天然林、水生動植物等 。 （二）上述生物資產存在下列情形之一的，通常表明該生物資產的可變現(xiàn)凈值或可收回金額為零： 1．因遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲，造成死亡或即將死亡、且無出售轉讓價值的消耗性或生產性生物資產； 2．因動植物檢驗檢 疫標準等發(fā)生重大改變，而被禁止出售轉讓的消耗性或生產性生物資產，如發(fā)生禽流感等動物疫病后，國家禁止出售轉讓禽類動物等； 3．其他足以證明已無使用價值、出售轉讓價值的消耗性或生產性生物資產。 三、消耗性和生產性生物資產的減值跡象 根據(jù)本準則第二十一條規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據(jù)表明上述生物資產發(fā)生減值的，應當計提消耗性生物資產跌價準備或 中國最大的管理資源中心 8 生產性生物資產減值準備。 郁閉之前的林木類消耗性生物資產處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費相關支出，這些支出應當予以資本化計入林木成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產基本上可以比較穩(wěn)定地成活，一般只需要發(fā)生較少的管護費用，應當計入當期費用。企業(yè)應當結合歷史經驗數(shù)據(jù)和自身實際情況，確定林木類消耗性生物資產的郁閉度及是否達到郁閉。根據(jù)聯(lián)合國糧農組織規(guī)定，郁閉度達 以上（含 ） 的為郁閉林（其中一般以 為中度郁閉， 以上為密郁閉）； 以下（不含 ）的為疏林（即未郁閉林）。 二、林木類消耗性生物資產的資本化 （一）郁閉及郁閉度 郁閉通常指林木類消耗性生物資產的郁閉度達 以上（含 ）。 根據(jù)本準則第二十三條和二十四條規(guī)定，收獲時點的農產品的成本，應當采用規(guī)定的方法，從消耗性或生產性生物資產生產成本中轉出，確認為收獲時農產品的成本。企業(yè)從事農業(yè)生產的目的，就是增強生物資產的生物轉化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農產品。 有生命的動物和植物具有生物轉化的能力，這種能力導致生 物資產質量或數(shù)量發(fā)生變化，通常表現(xiàn)為生長、蛻化、生產和繁殖等。 四、備品備件和維修設備的處理 備品備件和維修設備通常確認為存貨，但符合固定資產定義和確認條件的，比如民用航空運輸企業(yè)的高價周轉件等，應當確認為固定資產。所謂提足折舊，是指已經提足該項固定資產的應計折舊額。 三、固定資產的折舊 （一）企業(yè)一般應按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。棄置費用的金額較大，企業(yè)應當根 據(jù)《企業(yè)會計準則第 13 號 ——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產原價的金額和相應的預計負債。固定資產的后續(xù)支出，滿足本準則第四條規(guī)定的確認條件的，如固定資產發(fā)生的更新改造支出等，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不滿足本準則第四條規(guī)定的確認條件的，如固定資產的日常修理費用和大修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入未分配利潤。轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額作為公允價值變動損益。 3．自用土地使用權停止自用，改用于資本增值，其轉換日為自用土地使用權停止自用后確定用 于資本增值的日期。 三、投資性房地產的轉換 （一）轉換日的確定 1．投資性房地產開始自用，是指投資性房地產轉為自用房地產，其轉換日為房地產達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。 2．企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。 所在地，通常是指投資性房地產所在的城市。 中國最大的管理資源中心 6 根據(jù)本準則第十條規(guī)定，只有存在確鑿證據(jù)表明 投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值計量模式。 在成本模式下，應當按照《企業(yè)會計準則第 4 號 ——固定資產》和《企業(yè)會計準則第 6 號 ——無形資產》的規(guī)定，對已出租的建筑物和土地使用權進行計量，計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號 ——資產減值》的規(guī)定進行處理。但是，企業(yè)應當采用一種模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。比如，企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務。 （三）一項房地產，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨計量和出售的，可以確認為投資性房地產。 （二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業(yè)取得的、 準備增值后轉讓的土地使用權。其中，用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產權的建筑物；用于出租的土地使用權是指企業(yè)通過出讓和轉讓方式取得的土地使用權。 《企業(yè)會計準則第 3 號 —— 投資性房地產》應用指南 一、投資性房地產的范圍 本準則第三條規(guī)定，投資性房 地產是指為賺取租金或資本增值、或者兩者兼有而持有的房地產，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權。 3．確認共同控制資產產生的收入中本企業(yè)享有的部分。對于共同控制資產，合營方應按照以下原則進行處理： 1．根據(jù)共同控制資產的性質，如固定資產、無形資產等，確認本企業(yè)擁有該資產的份額。每一合營