【正文】 100賬面價值調(diào)整 500 1350 1850可收回金額 1000減值損失 850如表中計算得，資產(chǎn)組賬面價值調(diào)整為1850萬元，可收回金額為1000萬元，判斷存在資產(chǎn)減值損失850萬元，但確認的商譽僅限于A企業(yè)持有B企業(yè)的所有者權(quán)益的80%部分，因此實際確認商譽的80%進行減值，先沖減商譽400萬元，再沖減可辨認凈資產(chǎn)350萬元。假定B企業(yè)的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。[例2]A企業(yè)在2007年1月1日收購了B企業(yè)80%的權(quán)益，B企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為1500萬元。由于商譽不能獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，這就要求企業(yè)在合并日起應(yīng)當(dāng)將合并產(chǎn)生的商譽分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組。 借：營業(yè)外支出 16439 貸：固定資產(chǎn)減值準備 16439（2）商譽的減值測試與處理：至少每年進行一次減值測試，不再攤銷，這是趨同于國際會計準則IAS和美國會計準則FAS的處理方法。確認資產(chǎn)減值損失為16439元（23000002283561）。通過計算未來預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來確定資產(chǎn)的使用價值。如何對A企業(yè)進行減值測試？如發(fā)生減值損失，應(yīng)如何進行會計處理？第一、比較固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額：賬面價值=原值折舊已計提資產(chǎn)減值=3000000500000200000=2300000元銷售凈價2,200,000元，該設(shè)備賬面價值已經(jīng)超過比銷售凈價，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。[例1]2005年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購入一項利用專利技術(shù)設(shè)備，發(fā)現(xiàn)類似的專利技術(shù)在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項設(shè)備可能減值，1）如果該企業(yè)準備出售，市場上廠商愿意以2,200,000元的銷售凈價收購該設(shè)備，2）尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時預(yù)計處置帶來現(xiàn)金流量為380,000元。二是計量資產(chǎn)減值應(yīng)核查兩個重要金額，即確認被核查資產(chǎn)的銷售凈價和使用價值。主要會計分錄舉例經(jīng)濟業(yè)務(wù)舉例：(1)固定資產(chǎn)減值。⑹計提和核銷程序，執(zhí)行本準則有關(guān)判斷、確認、計量和會計處理的有關(guān)規(guī)定?！　、犬?dāng)存在下列一項或若干項情況時，應(yīng)當(dāng)計提無形資產(chǎn)減值準備：　?、倌稠棢o形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為單位創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；　?、谀稠棢o形資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅下跌，在剩余攤銷年限內(nèi)預(yù)期不會恢復(fù)；　　③某項無形資產(chǎn)已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值；　　④其他足以證明某項無形資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值的情形?！　、破髽I(yè)應(yīng)當(dāng)定期，至少在會計期末，檢查各項無形資產(chǎn)預(yù)計帶來未來經(jīng)濟利益的能力，對預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。無形資產(chǎn)減值準備⑴本科目核算企業(yè)計提的無形資產(chǎn)減值準備。⑸計提和核銷程序，執(zhí)行本準則關(guān)于資產(chǎn)減值準備計提、確認、核算及會計處理的規(guī)定?！　∫讶~計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊?！　、侨绻髽I(yè)的固定資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。對于擬計提減值準備的固定資產(chǎn)，要確認該項固定資產(chǎn)能否產(chǎn)生獨立于其他資產(chǎn)的現(xiàn)金流入，如果可以確認，應(yīng)單獨計算該項資產(chǎn)的減值準備；否則，應(yīng)以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為單位來計算減值準備，分別計算銷售凈價與使用價值（預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值），二者較高者確認為可收回金額。涉及的主要會計科目及使用說明固定資產(chǎn)減值準備　?、疟究颇亢怂闫髽I(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準備。但是沒有規(guī)定減值跡象判斷和計量確認操作過程。原因是我國企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生，對2004年度減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報的分析結(jié)果，通過轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度人為調(diào)整損益，2家ST公司分別增加當(dāng)年利潤32495和4500萬元，占各自當(dāng)年凈利潤的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分別增加當(dāng)年利潤28080萬元、6885萬元、6373萬元和5003萬元，避免當(dāng)年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提升了公司的業(yè)績。但對特別規(guī)定的資產(chǎn)沒有相應(yīng)的特殊規(guī)定。新準則要求主體定期（在會計期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值。強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務(wù)處理。企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試?？偛抠Y產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。公允價值很大程度是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，所以對公允價值采取限制使用的態(tài)度。對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計算等分別作了較為詳細操作指導(dǎo)規(guī)定。二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”（新準則第四條）。（3）在減值跡象判斷上，新準則比現(xiàn)行制度有要求更加明確。（2）擴大適用范圍。采用了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”（新準則第二條）。二十一、《資產(chǎn)減值》準則應(yīng)用指南新舊會計準則主要差異（1）新準則限定了本準則資產(chǎn)內(nèi)容。若企業(yè)已提取專項現(xiàn)金款項，可作為一項基金按《企業(yè)會計準則企業(yè)年金》進行單獨核算。計量時可按現(xiàn)行或預(yù)測的工資和社會保險費用水平結(jié)合承諾期限進行精算現(xiàn)值，企業(yè)每期應(yīng)重新進行審視和精算調(diào)整，調(diào)整額計入當(dāng)期損益，并按一年內(nèi)到期和一年以上到期以區(qū)分列支流動負債和長期負債。5， 建議對于辭退補償作為預(yù)計負債的使用加以嚴格定義和限制，除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將為可能發(fā)生的解除與職工勞動關(guān)系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，否則不能作為預(yù)計負債并計入當(dāng)期損益，確鑿證據(jù)可定義為企業(yè)與職工代表大會或工會組織已達成正式的解除職工勞動關(guān)系計劃或協(xié)議。3， 建議進一步明確和統(tǒng)一對于福利費的使用范圍定義（可列舉明確）和會計處理方法，將醫(yī)療保險費用單獨列示而非在此項中列示，對于非獨立法人和非對外盈利性的職工醫(yī)院、浴室和食堂餐飲（包括自制餐飲和外包餐飲）等后勤單元的收支凈額在此項列支，會計處理中福利費按實列支，年末清算結(jié)零（需與稅務(wù)協(xié)調(diào)允許所得稅稅前列支）。三、 相關(guān)建議 此項準則的制定是結(jié)合和規(guī)納了我國現(xiàn)行的職工薪酬方面的有關(guān)政策和實際情況，但若考慮到結(jié)合具體會計實務(wù)操作，可再作一些完善和補充，現(xiàn)提供以下幾點建議和意見謹供參考：1， 建議設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”一級科目，下設(shè)各明細科目進行統(tǒng)一核算，如工資薪酬、福利費、各類社會保險費用、辭退補償、帶薪休假費用等，取消原先的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”、“其他應(yīng)付款”等科目。而我國由于大部分企業(yè)未在基本養(yǎng)老金之外實施補充養(yǎng)老金制度或企業(yè)年金制度，因此企業(yè)普遍對于養(yǎng)老金成本認同“賞金”理論，認為一旦發(fā)生的養(yǎng)老金成本是一種額外的企業(yè)負擔(dān)，在雇員退休前不計提養(yǎng)老金成本，只是在一旦發(fā)生時按收付實現(xiàn)制原則作為即期費用處理，同時當(dāng)期也按收付實現(xiàn)制原則僅確認企業(yè)現(xiàn)實承擔(dān)的為職工繳納的作為基本養(yǎng)老保險的職工薪酬福利。《職工薪酬》準則與《國際會計準則第19號文—雇員福利》（ISA19）相比，更注重對于短期和傳統(tǒng)的職工薪酬方式的規(guī)范，而對于辭退福利、養(yǎng)老金成本等長期的職工薪酬福利的規(guī)范則顯得較為原則，當(dāng)然這也是與我國目前所處的實際情況、歷史變革和會計發(fā)展的現(xiàn)狀相符合的。二、 與國際準則比較國際會計準則體系中并沒有單獨的職工薪酬準則，而本次新增的《職工薪酬》準則是根據(jù)我國現(xiàn)行的有關(guān)政策以及我國目前企業(yè)類型多樣、職工構(gòu)成類型眾多、雇傭關(guān)系形成歷史原因復(fù)雜的實際情況，為規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會計處理和信息披露而制定的，具有鮮明的中國特色和時代特色。5， 信息披露：此準則統(tǒng)一了關(guān)于職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容，即因在財務(wù)報表附注中披露支付給職工的工資獎金津貼、各類社會保險福利費、住房公積金、支付因解除勞動關(guān)系所給予的補償以及其他職工薪酬等項目的金額。3 導(dǎo)入了新增職工薪酬的會計處理方法：①辭退福利：對于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動關(guān)系，以及為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予的補償，在符合企業(yè)已制定正式的解除勞動關(guān)系計劃和企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃這兩個條件時應(yīng)確認為負債并列入當(dāng)期費用。2 福利費的會計處理方法：企業(yè)提取的職工福利費，應(yīng)按工資總額的一定比例，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進行計算，確認為應(yīng)付職工福利的負債，并計入相關(guān)資產(chǎn)、成本或確認為當(dāng)期費用，企業(yè)為職工繳納的基本醫(yī)療保險和補充醫(yī)療保險費用沖減企業(yè)職工福利費負債的余額。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負擔(dān)的職工薪酬，計入存貨成本；應(yīng)由在建工程負擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)成本；應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負擔(dān)以外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期費用。4， 會計處理：此準則規(guī)范和明確了職工薪酬的會計處理原則。2， 明確定義：此準則明確定義了職工薪酬的內(nèi)容，即是包括工資獎金津貼、職工福利費、各類社會保險費用以及辭退福利等其他與薪酬相關(guān)的支出，共計八項內(nèi)容，同時明確不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金，這也是會計準則中首次如此明確定義了職工薪酬的內(nèi)容。但此準則不涉及對于以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金的規(guī)范。建議在指南中對具體操作予以指導(dǎo)?！毙聹蕜t第十三條，對處置境外經(jīng)營時，“將已列入權(quán)益的合并報表中外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關(guān)部分，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益”，基本與國際會計準則相同。如果交易在會計期間內(nèi)結(jié)算，所有匯兌差額均應(yīng)在當(dāng)期確認。新準則中對沒有明確提及當(dāng)交易日和結(jié)算日之間匯率發(fā)生變動時，如何處理。劉光忠處長在講解準則時講了惡性通貨膨脹下對境外經(jīng)營的折算原則，但準則條款中沒有提到惡性通貨膨脹下的折算問題，由于我國沒有相應(yīng)的有關(guān)惡性通化膨脹準則，建議在本準則中加入相關(guān)內(nèi)容，即劉光忠處長講的內(nèi)容：“惡性通貨膨脹下對境外經(jīng)營的折算： （1）所有報表項目，應(yīng)當(dāng)先按照資產(chǎn)負債表日的計量單位表述，然后再按照最近資產(chǎn)負債表日的期末匯率進行折算；（2）報表比較項目，應(yīng)當(dāng)按照在相關(guān)以前年度財務(wù)報表中列示的金額列示，不需要根據(jù)期后發(fā)生的價格變動或匯率變動進行調(diào)整。準則第十一條對會計期末企業(yè)對貨幣性和非貨幣性項目處理的描述中建議進行如下更改：（1） 貨幣性項目與非貨幣性項目描述建議放在該條開頭部分；（2） 準則描述的貨幣性項目定義為“貨幣性項目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債”該定義不太清楚，建議改為“貨幣性項目是企業(yè)持有的貨幣及收?。ɑ蚪桓叮┕潭ɑ蚩纱_定金額貨幣的權(quán)利（或義務(wù)）”，基本與國際會計準則第16條的描述相同；（3） 建議在本條加一款“對以公允價值計量的非貨幣性項目應(yīng)按公允價值確定日的匯率折算”，主要考慮本次準則制定中，有部分準則采用了公允價值（如投資性房地產(chǎn)），這里也要有相應(yīng)的內(nèi)容。準則第九條在對交易發(fā)生時所采用的匯率描述如下“企業(yè)發(fā)生外幣交易，應(yīng)當(dāng)在初始確認時采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣交易金額折算為記賬本位幣金額入賬；也可以采用與交易發(fā)生日匯率近似的匯率折算，但因匯率波動使得采用該匯率折算不適當(dāng)時，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算”， 建議后一句改為“但因匯率波動很大使得采用該匯率折算不適當(dāng)時，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算”。上述《企業(yè)會計準則》第五、六條內(nèi)容是與《國際會計準則21號匯率變動的影響》中第912條相對應(yīng)的，國際會計準則在第12條對判斷的主次順序做了說明。七、對新準則提出的建議準則第五條中，對確定記賬本位幣提出了確認條件有兩條，此外還提出了確認記賬本位幣應(yīng)考慮的因素有兩個，第六條中又提出確定記賬本位幣應(yīng)考慮的四種情況。本次新準則將少數(shù)股東權(quán)益列入從負債與權(quán)益之間，調(diào)入權(quán)益，合并報表中所有與少數(shù)股東相關(guān)的權(quán)益均納入“少數(shù)股東權(quán)益”科目，其他權(quán)益科目內(nèi)容，包括外幣報表折算差額反映的都是大股東的權(quán)益，權(quán)益反映更加清晰。 六、本準則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟事項的影響 由于將少數(shù)股東權(quán)益從資產(chǎn)負債表中的負債方轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益，資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)因此會有變化。 需要說明的是：在處置“境外經(jīng)營”時，準則里沒具體說明，但從我個人理解，以下兩種情況不需要考慮將所處置部分的相應(yīng)外幣報表折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：（1） 該境外經(jīng)營全部處置；（2） 處置時不需要編合并報表（如既不是中期也不是年末）。 按原制度進行賬務(wù)處理：借：銀行存款 2000貸：長期投資 投資收益 （2）按新準則要求將列入權(quán)益的相關(guān)外幣報表折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：220*20%=44（萬元），對合并報表進行下列調(diào)整。（一）對少數(shù)股東權(quán)益在合并報表中作為權(quán)益列示A公司2005年末合并資產(chǎn)負債底稿表權(quán)益部分如下（單位：萬元）項目A公司C公司合計抵消合并股本16000827024270661617654 A公司6616661666160 B公司165416541654盈余公積200未分配利潤外幣報表折算差額220220220所有者權(quán)益990421722按原制度編制相關(guān)分錄及財務(wù)處理：（1）外幣報表折算差額的計算：①股本按期初匯率折算，而資產(chǎn)負債按期末匯率折算；②損益利潤表項目按平均匯率折算。同時