【正文】 法是過時了，但鐵路系統(tǒng)對枕木、鐵軌等仍在使用重置法。對于一個大型的并擁有大量相同資產(chǎn)的企業(yè)，其固定資產(chǎn)的重置通常是有規(guī)律的，因而可以用重置費用代替折舊費用。后者由于沒有考慮到諸如陳舊那樣的經(jīng)濟(jì)因素，因而通常被認(rèn)為是不適用的。盤存估價有兩種具體方法，一種是以清算價值或現(xiàn)行市價為基礎(chǔ)，另一種是以資產(chǎn)操作效率的變化為基礎(chǔ)。盤存法所謂盤存法是指通過定期的資產(chǎn)估價來確定各期的折舊費用。成本分配方法的選擇取決于以下因素：①資產(chǎn)市場價值的降低與資產(chǎn)使用之間的關(guān)系；②陳舊報廢的影響；③預(yù)計的修理方式；④預(yù)計的操作效率上的降低；⑤資產(chǎn)提供的預(yù)期收入的變化；⑥資產(chǎn)的壽命期限、利息因素以及資產(chǎn)在使用年限后期的不確定性因素。 2．折舊的方法 在19世紀(jì)直至20世紀(jì)初期，許多企業(yè)在處理折舊事項時一般是采用定期評估的方法，也有一些企業(yè)甚至將固定資產(chǎn)的重置支出直接列人本期費用。顯然，這種觀點的主要優(yōu)點是：它以現(xiàn)行成本和現(xiàn)行收入相配比，形成了現(xiàn)行營業(yè)凈利的概念，持有資產(chǎn)的現(xiàn)行投入價值發(fā)生變動的損益，可以單獨反映出來，這對于評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績是十分有利的，同時也為現(xiàn)在的或潛在的投資者預(yù)計未來收益提供了恰當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。資本保持觀對于及時足額地計提折舊，確保固定資產(chǎn)更新具有重要意義。因此，在固定資產(chǎn)使用年限屆滿時，至少應(yīng)該保持原始貨幣投資額，其原始成本可以采用一種合理的方式在資產(chǎn)使用年限內(nèi)逐步收回。隨著固定資產(chǎn)服務(wù)潛力的降低，其價值就會相應(yīng)地轉(zhuǎn)移到某項費用、某項資產(chǎn)或某項損失賬戶中去。 服務(wù)潛力遞減觀認(rèn)為，折舊代表固定資產(chǎn)服務(wù)潛力的遞減。這種基于傳統(tǒng)觀念的靜態(tài)折舊觀雖然指出了折舊是成本的分配，而且是系統(tǒng)的、合理的分配，但并未確切說明“系統(tǒng)”和“合理”的涵義，以及成本或其他價值究竟如何分配。折舊是一個分配過程，而不是一個計價過程”。國際會計準(zhǔn)則委員會在1976年10月頒布的第4號會計準(zhǔn)則——《折舊會計》中將折舊定義為：“按照資產(chǎn)的預(yù)計使用年限分配其應(yīng)計折舊額”。（三）固定資產(chǎn)的折舊 1．折舊的涵義盡管折舊一詞隨處可見，但至今為止，尚沒有一個統(tǒng)一的、能為人們所共同接受的定義。重估價值的主要優(yōu)點是：由于重估通常是由企業(yè)外部人員進(jìn)行的，重估的價值要比企業(yè)自己所計算的重置成本更為客觀。所謂重估價值是指按一定程序所估計出來的固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價值。主張以現(xiàn)行重置成本代替歷史成本作為固定資產(chǎn)計價依據(jù)的主要理由是：一方面，它是根據(jù)物價變動調(diào)整固定資產(chǎn)價值的一種方法，調(diào)整后的價值接近于固定資產(chǎn)的變現(xiàn)價值，即實際經(jīng)濟(jì)價值；另一方面，按照它所提取的折舊，能夠保證固定資產(chǎn)的實物更新。假若現(xiàn)時市場上沒有這種設(shè)備，則可以用能夠提供相同服務(wù)能力的設(shè)備的成本來代替。 （1）現(xiàn)行重置成本。在現(xiàn)行投入價值中，最常用的是重置成本。期限越長，價格的累積影響也就越大。即使價格保持不變，固定資產(chǎn)的預(yù)期未來服務(wù)效益也未必會持續(xù)不變，這或者是由于固定資產(chǎn)的使用年限具有不確定性，或者是由于未來技術(shù)和經(jīng)濟(jì)條件的變化。歷史投入價值的主要優(yōu)點是它具有可驗證性，因為它是企業(yè)在購置固定資產(chǎn)時實際支付的價格。1．歷史投入價值 以歷史成本作為固定資產(chǎn)計價基礎(chǔ)的理論依據(jù)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，即假定企業(yè)的經(jīng)營年限長到足以收到固定資產(chǎn)所能提供的全部服務(wù)效益。當(dāng)然，當(dāng)物價變動時，按投入價值來計量固定資產(chǎn)也會受到物價變動的影響，從而導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值無法反映資產(chǎn)的實際價值。相比之下，用投入價值對固定資產(chǎn)進(jìn)行計價似乎還更合理一些。這個價格實際上是清算價值。當(dāng)固定資產(chǎn)退出企業(yè)時，銷售價格是計量固定資產(chǎn)價值的最恰當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。這自然使得產(chǎn)出價值基礎(chǔ)難以適用于固定資產(chǎn)的計價。因為企業(yè)一定時期的收益是所有固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中共同發(fā)揮效用的結(jié)果，盡管可以通過一定的方法將企業(yè)的預(yù)期凈現(xiàn)金流人量予以折現(xiàn)，但將這一折現(xiàn)值分配至各特定資產(chǎn)卻是不現(xiàn)實的。（二）固定資產(chǎn)的計量 固定資產(chǎn)的特性決定了固定資產(chǎn)計價基礎(chǔ)選擇的困難性。例如，當(dāng)某項固定資產(chǎn)的使用壽命只剩下不足一年時，人們并不將其重新分類為流動資產(chǎn)。這一經(jīng)濟(jì)壽命可能是按其構(gòu)成要素的磨損程度而估定的，也可能是按其使用程度和維護(hù)狀況而估定的。2．固定資產(chǎn)的特征 根據(jù)上述定義，通常認(rèn)為固定資產(chǎn)具有下述主要特征（4個）： （1）固定資產(chǎn)指的是有形資產(chǎn)，在正常的經(jīng)營過程中它們將用于促進(jìn)其他商品的生產(chǎn)或用于向企業(yè)或其客戶提供服務(wù)。 后來，國際會計準(zhǔn)則委員會對這一準(zhǔn)則公告進(jìn)行了修訂。（—）固定資產(chǎn)的內(nèi)涵1．固定資產(chǎn)的定義按照國際會計準(zhǔn)則委員會公布的第16號準(zhǔn)則公告，固定資產(chǎn)指符合下列各項標(biāo)準(zhǔn)的有形資產(chǎn)：（1）企業(yè)所有的用于生產(chǎn)或供應(yīng)產(chǎn)品和勞務(wù)的有形資產(chǎn)，包括為了出租給他人，或為了管理上使用的，還包括為了維修這些資產(chǎn)而持有的其他項目；（2）為了連續(xù)使用而購置或建造的；（3）不打算在正常營業(yè)過程中出售的。 三、固定資產(chǎn)的確認(rèn)與計量理論 固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ)。這樣雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但會導(dǎo)致下期期初存貨成本的降低，從而增加下期收益。其四，歪曲了企業(yè)的年度收益狀況。其三，資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨價值，并不反映它們的真實經(jīng)濟(jì)價值。但是，這種存貨計價概念不僅為會計實務(wù)增加了難度，即需要逐項比較每項存貨的原始成本和市價，而且從理論上看，它也是不合理的：其一，這種計價概念使得反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨項目有不同的計價基準(zhǔn)，從而有悖于一致性原則。成本與市價孰低中所說的市價，實際上是指現(xiàn)時重置成本，所以它屬于按投入價值計價，而不屬于按產(chǎn)出價值計價。在存貨成本增加的情況下，還會導(dǎo)致存貨置存收益增加的不合理現(xiàn)象?，F(xiàn)行成本計價的缺點是：難于獲得各種商品的現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)，并且它具有一定的主觀性，并不是依據(jù)真實發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄的。 ②現(xiàn)行成本鑒于歷史成本計價所存在的上述缺點，許多會計學(xué)家主張使用現(xiàn)行成本計價。歷史成本計價有以下優(yōu)點：其一，具有客觀性和可驗證性；其二，可以反映企業(yè)管理當(dāng)局對存貨的經(jīng)管責(zé)任。歷史成本是指存貨在購入或生產(chǎn)時投入的價值。投入價值具體包括歷史成本、現(xiàn)行成本和成本與市價孰低。然而，如果商品是本企業(yè)制造出來的，此時存貨的投入價值代表的是生產(chǎn)中所耗用資源的價值和分配于該產(chǎn)品的其他資源的價值的總和。第二，投入價值在應(yīng)用于存貨項目時，投入價值可定義為在現(xiàn)時條件和狀態(tài)下，為獲取存貨而耗用的資源。斯普勞斯和穆尼茨曾指出：“存貨如果能容易地以已知的價格出售，且其處置成本微不足道，或者是已知的或者是容易地予以估計時，那么，應(yīng)以可實現(xiàn)凈值予以計量”。③可實現(xiàn)凈值可實現(xiàn)凈值是指現(xiàn)時銷售價格減去預(yù)計銷售費用后的余額。其必要條件有三：其一，存在一個由政府控制的市場，任何進(jìn)人市場的商品都適用一個固定價格；其二，商品的銷售費用不大；其三，按售價收到現(xiàn)金的時間很少會被延遲，即貨幣的時間價值不構(gòu)成一個重要的考慮因素。這實際上是要求商品的生產(chǎn)或銷售要根據(jù)合同進(jìn)行，否則，要充分滿足上述兩項條件通常是不可能的。產(chǎn)出價值具體包括折現(xiàn)貨幣收入、現(xiàn)時銷售價格和可實現(xiàn)凈值。在另外一些情況下，存貨幾乎已不需要作加工處理了。在某些情況下，它可以存在于經(jīng)營活動的開始。（3）存貨 如果要反映存貨對企業(yè)的價值，產(chǎn)出價值也許是最好的計價基礎(chǔ)，當(dāng)企業(yè)在不改變存貨價格的情況下可以把所有存貨都出售時更是如此；但如果商品的售價或其他交換價值具有高度的不確定性，則成本或其他投入價值可能就是存貨計價的恰當(dāng)量度。對于預(yù)付費用一般是按實際成本反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。（2）預(yù)付費用預(yù)付費用是指企業(yè)將于未來期間以服務(wù)的形式收到的利益，具體包括辦公用品、預(yù)付租金、預(yù)付保險費、預(yù)付利息及預(yù)付稅金等。這樣，折現(xiàn)程序的考慮并不重要，可以忽略不計。以流動資產(chǎn)形式表現(xiàn)的非貨幣性投資，往往具有臨時性的特點。但現(xiàn)行會計實務(wù)則傾向于采用現(xiàn)行市價這一計量屬性。非貨幣性流動資產(chǎn)之間也存在著差異，這就決定了我們只能分別闡述各類非貨幣性流動資產(chǎn)的計量問題。非貨幣性流動資產(chǎn)區(qū)別于貨幣性流動資產(chǎn)的最基本特征是它們?yōu)槠髽I(yè)帶來的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益即貨幣金額是不固定的或不可確定的。2．非貨幣性流動資產(chǎn)的計量非貨幣性流動資產(chǎn)是指在一年或超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)，不能轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定數(shù)額貨幣的權(quán)利和要求權(quán)。大多數(shù)會計學(xué)家主張按現(xiàn)行市價來計量貨幣性投資。即對于市價大于成本時的差額一般不予確認(rèn)，而對于市價小于成本的差額則確認(rèn)為損失。（3）貨幣性投資（主要指債券投資）對貨幣性投資的計量與對應(yīng)收項目的計量比較相近，即都不考慮折現(xiàn)的問題。正是由于應(yīng)收項目收款的不確定性，所以從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，通常對應(yīng)收項目要扣除一個備抵?jǐn)?shù)額，以使資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的應(yīng)收項目的數(shù)額更接近于未來可實際收回的數(shù)額。也就是說，對于應(yīng)收項目，我們一般以原始交易所確定的價格入賬。（2）應(yīng)收項目對于應(yīng)收項目，從理論上說應(yīng)按未來可取得現(xiàn)金的折現(xiàn)值來計量。（1）貨幣 現(xiàn)金和其他各種形式的貨幣（如銀行存款、其他貨幣資金等）應(yīng)按照它們的現(xiàn)行價值來計量。它包括各種形式的貨幣和貨幣要求權(quán)。下面，我們就來研究這兩類流動資產(chǎn)的計量問題。直到目前，仍有不少會計學(xué)家認(rèn)為根據(jù)上述三點來區(qū)分流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，對于了解企業(yè)的財務(wù)狀況是有意義的。流動資產(chǎn)的價值是一次攤銷，而固定資產(chǎn)的價值則是多次攤銷。（但并非所有的流動資產(chǎn)都是一次性消耗的。 （2）耗用的方式不同。他認(rèn)為流動資產(chǎn)在以下三個方面不同于固定資產(chǎn)： （1）使用期限的長短不同。”與早期的定義相比，現(xiàn)在的定義強(qiáng)調(diào)了兩個方面的內(nèi)容：一是強(qiáng)調(diào)了變現(xiàn)的期望或意圖，而不再是僅強(qiáng)調(diào)變現(xiàn)能力；二是強(qiáng)調(diào)了正常經(jīng)營周期，而不再強(qiáng)調(diào)一年法則。后來，流動資產(chǎn)的定義逐漸放寬，流動資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換期限，由一年逐漸改變?yōu)橐荒昊虺^一年的一個營業(yè)周期。那時，一些會計學(xué)家將流動資產(chǎn)定義為“那些在正常的經(jīng)營過程中能變?yōu)楝F(xiàn)金的資產(chǎn)和那些具有變現(xiàn)力的資產(chǎn)”。二、流動資產(chǎn)的確認(rèn)與計量理論（—）流動資產(chǎn)的內(nèi)涵 1．流動資產(chǎn)的定義 流動資產(chǎn)是指在短期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)換期限通常為一年或超過一年的一個營業(yè)周期?！睂κ澜缟洗蠖鄶?shù)企業(yè)的資產(chǎn)，會計人員仍然是按照原始成本計量的，但是，在任何地方都沒有純粹地應(yīng)用這一計量概念，而是或多或少地在應(yīng)用原始成本時摻雜了某種形式的重估價或按現(xiàn)行市場成本估價的方法；或是采用按特定的或一般物價水平變動進(jìn)行調(diào)整的方法；或是采取計算假計利息的方法；或是應(yīng)用對未來交易水平進(jìn)行估計的方法。例如，存貨項目可以運用成本與市價孰低規(guī)則予以記錄，這里的市價可以是重置成本或可變現(xiàn)凈值。例如，某些財產(chǎn)、設(shè)備項目可運用應(yīng)予折舊的原始成本記錄，而對另一些項目則可運用折舊后的重置成本記錄。聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)與社會理事會跨國公司委員會國際會計和報告準(zhǔn)則政府間專家工作組在1988年舉行的第6次會議上提出了一份題為《財務(wù)報告所依恃的目的與概念》的報告。一般來說，這種計價概念僅僅適用于以下幾種情況：①商品或其他資產(chǎn)已喪失了它們的正常用途；②企業(yè)預(yù)計將于近期停止?fàn)I業(yè)，以致其資產(chǎn)不能在市場上正常出售。此外，這種計價概念的缺陷還在于：對于在財務(wù)報表編制日不存在市價的資產(chǎn)，只能采用其他的計價概念，而這將損害財務(wù)報表中計價基礎(chǔ)的一致性。拉森與斯查特克在他們合著的《現(xiàn)行現(xiàn)金等值、相加性與財務(wù)活動》一文中批評了現(xiàn)行現(xiàn)金等值概念。這種計價概念的重點在于突出某一時點上的資產(chǎn)價值，它認(rèn)為過去的價格與現(xiàn)在無關(guān)，而未來的價格只是一種推測而已?，F(xiàn)行產(chǎn)出價格這一計價概念存在著嚴(yán)重的局限性（4個）：①它僅僅適用于為銷售而持有的資產(chǎn)；②用它來代替未來售價，其轉(zhuǎn)化的相關(guān)性令人懷疑；③并非企業(yè)所有的資產(chǎn)都可以根據(jù)現(xiàn)行產(chǎn)出價格計價，即需運用不同的計價概念對企業(yè)的各項資產(chǎn)進(jìn)行計價，而這樣計算出來的資產(chǎn)總額又有多大意義呢？④使用這種計價概念會導(dǎo)致在勞務(wù)或產(chǎn)品得到最終交換之前就陳報收益，這不符合收益確認(rèn)的實現(xiàn)原則。如果該產(chǎn)品不能在短期內(nèi)出售，那么現(xiàn)行市價就應(yīng)該予以貼現(xiàn)。因此，現(xiàn)行產(chǎn)出價格可以作為商品存貨及接近于完工階段的產(chǎn)品的預(yù)期現(xiàn)金收入的折現(xiàn)值的相近替代價格。未來現(xiàn)金收入或服務(wù)潛力的折現(xiàn)值這一概念在投資者對整個企業(yè)進(jìn)行計價時頗為有用，但將其應(yīng)用于企業(yè)的單項資產(chǎn)時，其有效性將被以下理由所抵消：①預(yù)期的現(xiàn)金收入取決于在性質(zhì)上不能驗證的主觀推測；②在折現(xiàn)過程中所使用的折現(xiàn)率是企業(yè)管理當(dāng)局或會計人員根據(jù)自身對風(fēng)險的偏好程度來確定的，因此，很難說折現(xiàn)的結(jié)果對財務(wù)報表的其他使用者是相關(guān)的；③企業(yè)的現(xiàn)金流量是眾多因素共同作用的結(jié)果，因此，要將計量結(jié)果合理分配于各項服務(wù)要素一般是不可能的；④即使每一服務(wù)要素所能帶來的現(xiàn)金收入能夠予以確認(rèn)，也不能通過簡單加總的方式來得到該企業(yè)的價值，這一方面是由于各項資產(chǎn)所做貢獻(xiàn)的聯(lián)合性，另一方面是由于有些資產(chǎn)（如無形資產(chǎn)）是不能加以鑒定的。第一，現(xiàn)金收入或服務(wù)潛力的折現(xiàn)值當(dāng)預(yù)期的現(xiàn)金收入在間隔一段時間才能收到時，由于貨幣時間價值的存在，這些收入的現(xiàn)值要小于預(yù)期收到的實際數(shù)額，而且，間隔期越長，這個現(xiàn)值就越小。如果資產(chǎn)在短時間內(nèi)便可耗用，則折現(xiàn)程序?qū)Y產(chǎn)的計價不會帶來重大影響，在此種情況下，資產(chǎn)可以以取得時的成本入賬；如果資產(chǎn)需在較長時間內(nèi)使用，則應(yīng)按折現(xiàn)后的未來成本計價。因此，這些貨品或服務(wù)在被使用時的等量成本可能就是其最恰當(dāng)?shù)牧慷?。有些學(xué)者指出，除非能在市場上找到與所售資產(chǎn)完全相同的資產(chǎn)，否則，一些主觀因素就必然會影響對現(xiàn)時成本的確定。人們對它的指責(zé)集中在以下兩個方面：①現(xiàn)時成本的真正涵義難以確定。一方面，現(xiàn)時成本表示企業(yè)在今天為取得該項資產(chǎn)或勞務(wù)所需支付的數(shù)額，這樣，資產(chǎn)的攤銷額，即成本也是用現(xiàn)時成本計量的，這與按現(xiàn)時價格計量收入是一致的；另一方面，以現(xiàn)時成本計價，不僅使未實現(xiàn)的持產(chǎn)損益得到了確認(rèn)，而且使?fàn)I業(yè)收益與持產(chǎn)損益的分開列示成為可能。一方面，貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)都以現(xiàn)時成本計價，體現(xiàn)了計價方法的一致性；另一方面，各項資產(chǎn)現(xiàn)時價值相加的總數(shù)比之各項資產(chǎn)在不同時期所發(fā)生的歷史成本的總和似乎更有意義。以現(xiàn)時成本計價，資產(chǎn)負(fù)債表中反映的是企業(yè)現(xiàn)時實際可以支配的資產(chǎn)，或現(xiàn)時實際可以抵償債務(wù)的資產(chǎn)，體現(xiàn)了企業(yè)現(xiàn)時實際的財務(wù)狀況。與歷史成本相比，現(xiàn)時成本具有