【正文】 中國最大的管理資源中心 第 24 頁 共 41 頁 新收入準則與原準則的相比，主要變化有： 1．收入定義： 原準則規(guī)定：企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)等日常活動中所形成的經(jīng)濟利 益總流入。 例如，某公司董事會決定關(guān)閉一個事業(yè)部。屬于重組的事項主要包括： （ 1）出售或終止企業(yè)的部分業(yè)務(wù)； （ 2）對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進行較大調(diào)整； （ 3）關(guān)閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。 （四）重組義務(wù)確認為預(yù)計負債 本準則第十條規(guī)定， 企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足規(guī)定條件的，應(yīng)當(dāng) 中國最大的管理資源中心 第 23 頁 共 41 頁 確認為預(yù)計負債。在其售價低于成本時，該合同即變?yōu)樘潛p合同，屬于本準則規(guī)范的或有事項。 待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，合同存在標的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，通常不確認預(yù)計負債；合同不存在標的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足規(guī)定條件時，應(yīng)當(dāng)確認預(yù)計負債。 20 8 年 12 月，市政規(guī)劃要求公司遷址，加之宏觀政策調(diào)整該公司決定停產(chǎn)上述產(chǎn)品，原經(jīng)營租賃合同為不可撤銷合同，還要持續(xù) 1 年，生產(chǎn)線無法轉(zhuǎn)租給其他單位。如果與該合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時義 務(wù)，同時滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出 中國最大的管理資源中心 第 22 頁 共 41 頁 企業(yè)和金額能夠可靠地計量的，通常應(yīng)當(dāng)確認預(yù)計負債。待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同的，應(yīng)當(dāng)作為本準則規(guī)范的或有事項。 企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的商品銷售合同、勞務(wù)提供合同、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)合同、租賃合同等，均屬于待執(zhí)行合同。 4．企業(yè)不應(yīng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)的利得。未來應(yīng)支付金額與其現(xiàn)值相差較大的，如油井或核電站的棄置費用等，應(yīng)當(dāng)按照未來應(yīng)支付金額的現(xiàn)值確定。 （二）預(yù)計負債金 額的確定 估計或有事項相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)的金額，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 中國最大的管理資源中心 第 21 頁 共 41 頁 1．企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險和不確定性，并在低估和高估預(yù)計負債金額之間尋找平衡點。直接支出不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。 ②企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足或有事項確認條件的，應(yīng)當(dāng)確認為預(yù)計負債。 待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足或有事項確認條件的，應(yīng)當(dāng)確認為預(yù)計負債。 在債權(quán)人方面，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，由于或有資產(chǎn)不予確認，債權(quán)人不應(yīng)確認或有應(yīng)收金額。 （三）修改其他債務(wù)條件涉及的或有應(yīng)付（或者應(yīng)收）金額根據(jù)本準則第七條的規(guī)定，以修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組涉及或有應(yīng)付金額，該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準則第 13 號 — 或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。 3. 抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。 抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進行處理： 1. 抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14 號 —— 收入》按其公允價值確 認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。 （ 4）對于債務(wù)重組中涉及的或有收益和或有支出，新準則強調(diào)應(yīng)按《或有事項》準則處理；原準則沒有這方面的規(guī)定。 （ 2）債務(wù)人的會計處理變化了：原準則只確認債務(wù)重組損失，不確認債務(wù)重組收益；新準則既可確認債務(wù)重組損失，也可確認債務(wù)重組收益；并且要求，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時，要分別確認債務(wù)重組損益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益?！皞鶛?quán)人作出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。 “債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況。 3．換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。 （四）換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值差額的處理： 1．換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第 14 號 —— 收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。計算公式是： 換入資產(chǎn)的入賬價值 =換出資產(chǎn)的賬面價值 +支付的補價 +應(yīng)支付的相關(guān)稅費 ②收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。 2． 換入資產(chǎn)以賬面價值入賬 的會計處理 （ 1）不涉及補價 中國最大的管理資源中心 第 16 頁 共 41 頁 未同時滿足采用公允價值入賬條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。計算公式為： 換入資產(chǎn)的入賬價值＝公允價 值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費 應(yīng)確認的損益 =換入資產(chǎn)入賬價值 +收到的補價 — （換出資產(chǎn)賬面價值 +應(yīng)支付的相關(guān)稅費） （ 3）換入多種資產(chǎn)時的會計處理 非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。計算公式為： 換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費 應(yīng)確認的損益 =換出（換入）資產(chǎn)公允價值 — 換出資產(chǎn)賬面價值（正數(shù)為收益） （ 2）涉及補價 企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下， 發(fā)生補價 的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： ①支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 中國最大的管理資源中心 第 14 頁 共 41 頁 2． 換入資產(chǎn)以公允價值入賬 的會計處理 （ 1）不涉及補價 滿足以 公允價值入賬的非貨幣性交換， 應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本， 公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。高于 25%（含25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 14 號 —— 收入》等相關(guān)準則。 （ 3）原準則下在收到補價時應(yīng)確認損益；新準則已改變了這種做法， 不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。 （ 2）新準則下的會計處理是：對“具有商業(yè)實質(zhì)”的交換，以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，并確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益；對“不具有商業(yè)實質(zhì)” 的交換， 以賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。 本準則所指資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn) 金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。 例如，某企業(yè)以其商 標權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。 中國最大的管理資源中心 第 12 頁 共 41 頁 3．未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。風(fēng)險不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度的差異。 例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設(shè)備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。 1．未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。 注：商業(yè)實質(zhì)的判斷 非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)具有商業(yè)實質(zhì)，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他 中國最大的管理資源中心 第 11 頁 共 41 頁 現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生 更大的作用 ，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的 現(xiàn)金流量 與換出資產(chǎn) 明顯不同 ，表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。但下列情況除外： （ 1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。 土地使用權(quán)的處理 企業(yè)取得的 土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。 企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn) 企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨確認為無形資產(chǎn)。改變了原準則一律“分期平均攤銷”的做法； （ 2）提出了應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止的有限使用壽命內(nèi)攤銷，沒有強調(diào)按照法律規(guī)定年限攤銷。如出租車牌照專用權(quán)。 4．增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定 原準則中只是規(guī)定了有限使用壽命的無形資產(chǎn)的會計處理，新準則增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。 中國最大的管理資源中心 第 9 頁 共 41 頁 （ 2）開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認為無形資產(chǎn)；不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益（管理費用）?！敝饕沁@一規(guī)定實際工作中難以操作，例如用無賬 面價值的無形資產(chǎn)投資如何入賬等等；增加“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”；強調(diào)“投資雙方確認”的形式是必須有合同價或協(xié)議價，強調(diào)合同價或協(xié)議價必須公允。 商譽是企業(yè)合并成