【正文】 59號(hào) 2022/6/4 57 收入總額 ? 符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的債務(wù)重組所得： ? 企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額 50%以上，可以在 5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。（真實(shí)性原則） ? （稅收規(guī)定） ? （ 1）國(guó)稅函 【 2022】 98號(hào)： ? 企業(yè) 按原稅法規(guī)定 已作遞延所得確認(rèn)的項(xiàng)目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。但計(jì)算所得稅時(shí)，應(yīng)納稅所得額隨扣除財(cái)務(wù)費(fèi)用而減少，縮小了稅基。（ 營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第 15條 ） ? （ 4）現(xiàn)金折扣 ? 現(xiàn)金折扣發(fā)生在銷售之后，屬于融資性質(zhì)的理財(cái)行為，在計(jì)算增值稅時(shí)，折扣不能也從銷售額中扣除。未按規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票的，增值稅額不得從銷項(xiàng)稅額中扣減。 ? 增值稅規(guī)定： ? 一般納稅人因銷售貨物退回或者折讓而退還給購(gòu)買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷售貨物退回或者折讓當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減。 ? 增值稅規(guī)定： 屬于直接收款方式銷售貨物，應(yīng)在銷售購(gòu)物卡并收取貨款的同時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。（ 國(guó)稅函 【 2022】 629號(hào) ） ? 關(guān)于銷售購(gòu)物卡等方式銷售貨物： ? 所得稅規(guī)定： 由于已經(jīng)發(fā)生和即將發(fā)生的成本 不能夠得到可靠的計(jì)量， 不確認(rèn)為收入。 2022/6/4 52 收入總額 ? 會(huì)計(jì)處理： ? 借：庫(kù)存現(xiàn)金 702 ? 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－甲商品 600 ? 應(yīng)交稅費(fèi) ─ 應(yīng)交增值稅 (銷項(xiàng)稅額 ) 102 ? 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本－甲商品 180 ? 貸：庫(kù)存商品－甲商品 180 ? 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本－乙商品 60 ? 貸：庫(kù)存商品－乙商品 60 ? 稅收處理： ? 借：庫(kù)存現(xiàn)金 702 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－甲商品 450（ 600 600/800） ? －乙商品 150（ 600 200/800） ? 應(yīng)交稅費(fèi) ─ 應(yīng)交增值稅 (銷項(xiàng)稅額 ) 102 2022/6/4 53 收入總額 ? 個(gè)人所得稅相關(guān)規(guī)定： ? 個(gè)人因參加企業(yè)的有獎(jiǎng)銷售活動(dòng)而取得的贈(zèng)品所得，應(yīng)按“ 偶然所得 ” 項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。甲商品售價(jià) 702元（進(jìn)價(jià) ），乙商品售價(jià) 234元（進(jìn)價(jià) ），以上均為含稅價(jià) ,增值稅稅率為 17％。稅收按公允價(jià)值比例分?jǐn)偞_認(rèn)銷售收入。 2022/6/4 51 收入總額 ? 營(yíng)業(yè)稅規(guī)定： ? 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司采用 “ 購(gòu)房回租 ” 等形式，進(jìn)行促銷經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（即與購(gòu)房者簽訂 “ 商品房買賣合同書 ” ，將商品房賣給購(gòu)房者；同時(shí)，根據(jù)合同約定的期限，在一定時(shí)期后，又將該商品房購(gòu)回），對(duì) 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司和購(gòu)房者 均應(yīng)按“ 銷售不動(dòng)產(chǎn) ” 稅目征收營(yíng)業(yè)稅。 ? 關(guān)于售后回租： ? 雖然稅收沒(méi)有明確規(guī)定售后回租的處理，但是如果售后回租形成融資租賃的情形，認(rèn)為企業(yè)對(duì)已售出的商品保留了通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，并實(shí)施了有效控制。 ? 2. 2022年度 1月份和回購(gòu)年度 2022年 1月份必須繳納營(yíng)業(yè)稅。 這種交易實(shí)際上是房地產(chǎn)企業(yè)將房產(chǎn)作抵押，向乙企業(yè)借款 900萬(wàn)元，借款期為２年，應(yīng)支付利息（ 1000－ 900＝ 100萬(wàn)元）。 ? 分析： ? 由于回購(gòu)價(jià)已在合同中訂明，表明商品價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均歸賣方所有，與買方無(wú)關(guān)，且賣方仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制。合同規(guī)定，２年后Ａ企業(yè)將這幢房產(chǎn)重新購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為 1000萬(wàn)元。 應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。 （國(guó)稅函 【 1997】 472號(hào)作廢） 不再?gòu)?qiáng)調(diào)將折扣額開(kāi)具在同一張發(fā)票上。 現(xiàn)金折扣 債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除 按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。 無(wú)差異 買一贈(zèng)一 企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品 不屬于捐贈(zèng)， 應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的 公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn) 各項(xiàng)的銷售收入。 對(duì)于售后回購(gòu)，會(huì)計(jì)一般不作為銷售處理；如果有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理一致， 但增值稅要視同納稅義務(wù)產(chǎn)生，繳納增值稅。 （但具體規(guī)定有待省局進(jìn)一步明確） ? 2022/6/4 47 銷售方式 概念 所得稅處理規(guī)定 與會(huì)計(jì)的差異 售后回購(gòu) 是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時(shí)又以合同的形式約定日后按一定價(jià)格重新購(gòu)回該資產(chǎn) 銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。 ? （ 財(cái)稅 【 2022】 151號(hào) ） ? 關(guān)于安置殘疾人就業(yè)企業(yè)取得的增值稅退稅的處理： ? 根據(jù) 財(cái)稅 【 2022】 92號(hào) 文件規(guī)定，安置殘疾人就業(yè)企業(yè)取得的增值稅退稅是由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的（“為了更好地發(fā)揮稅收政策促進(jìn)殘疾人就業(yè)的作用，進(jìn)一步保障殘疾人的切身利益，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”）。 ? 財(cái)政性資金包括：直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。 ? 國(guó)稅函 【 2022】 18號(hào)： ? 根據(jù) 《 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法 》 及其實(shí)施條例規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，廣西合山煤業(yè)有限責(zé)任公司取得的未來(lái)煤礦開(kāi)采期間因增加排水或防止浸沒(méi)支出等而獲得的 2022/6/4 45 收入總額 ? 補(bǔ)償款， 應(yīng)確認(rèn)為遞延收益 ，按直線法在取得補(bǔ)償款當(dāng)年及以后的 10年內(nèi)分期計(jì)入應(yīng)納稅所得 ，如實(shí)際開(kāi)采年限短于 10年，應(yīng)在最后一個(gè)開(kāi)采年度將尚未計(jì)入應(yīng)納稅所得的賠償款全部計(jì)入應(yīng)納稅所得。以后年度作相應(yīng)調(diào)減。工廠預(yù)計(jì)使用壽命 20年，以直線法折舊，預(yù)計(jì)沒(méi)有殘值。 ? 例 10： A公司計(jì)劃修建一座污水處理廠，根據(jù)地方政府補(bǔ)助政策的有關(guān)規(guī)定，公司可以從當(dāng)?shù)卣@得 200萬(wàn)元人 2022/6/4 43 收入總額 ? 民幣的政府補(bǔ)助（不屬于政府投資），該筆款項(xiàng)已于 2022年 1月收到。 ? 計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助直接計(jì)入 “ 營(yíng)業(yè)外收入 ” 科目；與 資產(chǎn)相關(guān) 或 與以后期間收益相關(guān)的 ，先計(jì)入 “ 遞延收益 ”科目，然后分期計(jì)入 “ 營(yíng)業(yè)外收入 ” 科目。 ? 注： 債務(wù)重組收入的其他形式以及特殊性稅務(wù)處理詳見(jiàn)2022年度匯繳培訓(xùn)材料之四企業(yè)重組與清算的處理。 ? 試析：會(huì)計(jì)制度中海天公司的會(huì)計(jì)處理及相應(yīng)的稅務(wù)處理。 2022年 12月 1日，海天公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，華光公司同意海天公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)按公允價(jià)確認(rèn)為商品銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本；抵債資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額核算為營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；抵債資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額核算為投資收益。 ? 會(huì)計(jì)處理： ? 借：應(yīng)付賬款 ? 貸：銀行存款 ? 資本公積 3 ? 稅收處理（一般性處理）： ? 確認(rèn)視同銷售收入 3萬(wàn)元。 6月 20日，海天公司 2022/6/4 39 收入總額 ? 發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，華光公司同意減免海天公司 3萬(wàn)元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償還。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 差額核算為營(yíng)業(yè)外收入 。 ? （ 4）債務(wù)重組收入： ? 債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。（ 財(cái)稅 【 2022】128號(hào) ） ? 注： 新稅法實(shí)施前已按其他方式計(jì)入當(dāng)期收入的利息收入、 ? 租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入，在新稅法實(shí)施后，凡與按合同約定支付時(shí)間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的，應(yīng)將該收入 ? 額減去以前年度已按照其它方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。（ 營(yíng)業(yè)稅實(shí)施 2022/6/4 37 收入總額 ? 細(xì)則第 24條 ） ? 納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取 預(yù)收款方式 的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間 為收到預(yù)收款的當(dāng)天 。 ? 稅法規(guī)定又與收付實(shí)現(xiàn)制出現(xiàn)差異，即按合同規(guī)定的收款日，無(wú)論款項(xiàng)是否收到，均需確認(rèn)為收入。 ? 分析： ? 會(huì)計(jì)核算時(shí)，無(wú)論何種收款方式，由于其未超過(guò)正常信用期，每年確認(rèn)收入 10萬(wàn)元。 ? 差異： 會(huì)計(jì)按期確認(rèn)收入，稅法按合同約定的日期確認(rèn)收入。 ? 會(huì)計(jì)處理： ? 通過(guò)插值法計(jì)算出該債券的實(shí)際利率為 ％。 特許權(quán)使用費(fèi)收入 是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入 按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn) 差異主要在確認(rèn)的時(shí)間上，與租金收入類似 捐贈(zèng)收入 是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn) 按照 實(shí)際收到 捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn) 稅收采取的是收付實(shí)現(xiàn)制 2022/6/4 34 收入總額 ? （ 1）利息收入 ? 例 6： 2022年 1月 3日，甲公司支付價(jià)款 1000萬(wàn)元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入乙公司面值為 1250萬(wàn)元、票面利率為 %、 期限為 5年的債券，合同約定于最終到期日2022年 1月 2日支付本金和利息。 會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)持有到期的長(zhǎng)期債券或發(fā)放長(zhǎng)期貸款取得的利息收入， 按照實(shí)際利率法確認(rèn)收入 的實(shí)現(xiàn)。 利息收入 是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。 除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外， 按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 2022/6/4 32 收入總額 ? 營(yíng)業(yè)稅： 在 2022年 2月份申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅 1000 3%=300萬(wàn)元，同時(shí)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將繳納的營(yíng)業(yè)稅額 萬(wàn)元 （ 300 %）列入成本。如果采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度為： 500萬(wàn) 247。截至 2022年 12月 31日，該項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的成本為 500萬(wàn)元。 ? 對(duì)于 不能可靠估計(jì)的 ，會(huì)計(jì)處理為：已發(fā)生成本能夠收回 , 2022/6/4 31 收入總額 ? 按成本確認(rèn)收入，不產(chǎn)生利潤(rùn)； ? 已發(fā)生成本預(yù)計(jì)無(wú)法收回的，不確認(rèn)收入，形成損失 ? 例 5： 2022年底， A建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為 1000萬(wàn)元的房屋建造固定造價(jià)合同。 ? 納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間 為收到預(yù)收款的當(dāng)天 。（ 營(yíng)業(yè)稅條例第 12條 ） 2022/6/4 30 收入總額 ? 取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為 書面合同確定的付款日期的當(dāng)天 ； 未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的， 為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天 。 ? 企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法： （ 1）已完工作的測(cè)量； （ 2）已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例； （ 3）發(fā)生成本占總成本的比例。 ? ? 稅收規(guī)定（所得稅）： ? （ 1）企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的 結(jié)果能夠可靠估計(jì)的 ，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。同時(shí)，由于稅法沒(méi)有未確認(rèn)融資收益及攤銷概念，第 1年年末會(huì)計(jì)未確認(rèn)融資收益攤銷沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用而增加的利潤(rùn) 634萬(wàn)元，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需納稅調(diào)減。假定不考慮增值稅，甲公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅收處理？ ? 根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，該設(shè)備的公允價(jià)值為 8000萬(wàn)元，按照實(shí)際利率法攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益，計(jì)算出折現(xiàn)率為 %，每期沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用如下： 未收本金 A=AC 財(cái)務(wù)費(fèi)用 B=A % 本金收現(xiàn) C=DB 總收現(xiàn) D 2022年 1月 1日 8000 0 0 0 2022年 12月 31日 8000 634 1366 2022 2022年 12月 31日 6634 526 1474 2022 2022年 12月 31日 5160 410 1590 2022 2022年 12月 31日 3570 283 1717 2022 2022年 12月 31日 1853 147 1853 2022 總額 2022 8000 10000 2022/6/4 27 收入總額 ? 會(huì)計(jì)處理： ? 1月 1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)： ? 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10000 ? 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000 ? 未實(shí)現(xiàn)融資收益 2022 ? 12月 31日收取貨款時(shí)： ? 借：銀行存款 2022 ? 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2022 ? 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 634 ? 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 634 ? 稅收處理：