【正文】 中未能達到審計業(yè)務約定書的要求，如未能按時提交審計報告，違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等，審計人員應負違約責任。另一方面，可能發(fā)生經(jīng)營失敗的被審計單位，其固有風險和控制風險通常也較高，注冊會計師發(fā)生過失的可能性也較高，因而發(fā)生審計失敗，承擔法律責任的可能性也較高。審計歷史表明，絕大部分審計失敗集中發(fā)生在宣告破產(chǎn)的被審計單位，因此，被審計單位的經(jīng)營失敗是導致審計訴訟、發(fā)生審計失敗的主要導火線。（2）經(jīng)營失敗經(jīng)營失敗是指被審計單位發(fā)生債務危機、甚至破產(chǎn)清算，無法持續(xù)經(jīng)營的情況。被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為是形成注冊會計師法律責任的前提條件。其中，被審計單位方面的責任和注冊會計師方面的責任是最重要的。一、 注冊會計師的法律責任概述（一）注冊會計師法律責任的表現(xiàn)形式訴訟爆炸；保險危機。這些監(jiān)控政策和程序應當包括持續(xù)考慮和評價會計師事務所的質量控制制度，如定期選取已完成的業(yè)務進行檢查。除下列情況外，會計師事務所應當對業(yè)務工作底稿包含的信息予以保密；取得客戶的授權；根據(jù)法律的規(guī)定，會計師事務所為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)督機構報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；接受注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構依法進行質量檢查。對鑒定業(yè)務包括歷史財務信息審計和審閱業(yè)務、其他鑒證業(yè)務，會計師事務所應當自業(yè)務報告日起，對業(yè)務工作底稿至少保存10年。七、業(yè)務工作底稿（一）業(yè)務工作底稿的歸檔要求與保存期限會計師事務所應當根據(jù)業(yè)務的具體情況，確定適當?shù)臉I(yè)務工作底稿歸檔期限。第二，規(guī)定適當?shù)臉藴?，?jù)此評價上市公司財務報表審計以外的歷史財務信息審計和審閱、其他鑒證業(yè)務及相關服務業(yè)務，以確定是否應當實施項目質量控制復核。（三）意見分歧（四）項目質量控制復核項目質量控制復核：是指在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和準備報告時形成的結論作出客觀評價的過程。第四，考慮利用外部咨詢。第二，合理確定咨詢事項，適當確定被咨詢者。監(jiān)督復核（二）咨詢項目組在業(yè)務執(zhí)行中時常會遇到各種各樣的疑難問題或者爭議事項，當這些問題和事項在項目組內不能得到解決時，有必要向項目組之外的適當人員咨詢。六、業(yè)務執(zhí)行業(yè)務執(zhí)行主要包括四個環(huán)節(jié)：對業(yè)務執(zhí)行情況的指導、監(jiān)督與復核；業(yè)務執(zhí)行中的咨詢；意見分歧的處理與解決；項目質量控制復核。四、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持會計師事務所應當制定有關客戶關系和具體業(yè)務接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關系和具體業(yè)務：已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；具有執(zhí)行業(yè)務必要的素質、專業(yè)勝任能力、時間和資源（必要條件）；能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。（三）監(jiān)控會計師事務所可以通過定期檢查，監(jiān)督會計師事務所有關職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序設計是否合理、運行是否有效，并采取適當行動，改進其設計和解決運行中存在的問題。（二）教育和培訓會計師事務所應當向所有人員提供適用的專業(yè)文獻和法律文獻，并告知希望他們熟悉這些文獻。三、職業(yè)道德規(guī)范會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。（2）行動示范和信息傳達會計師事務所各級管理層應當通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，強調質量控制政策和程序的重要性及下列要求：按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務準則的規(guī)定執(zhí)行工作；根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾妗＃酆喆穑輰I(yè)務質量承擔的領導責任：（1）對主任會計師的總體要求會計師事務所應當制定政策和程序，培育以質量為導向的內部文化。一、質量控制制度的目的和要素（一）質量控制制度的目的會計師事務所制定質量控制制度的目的在于：第一，合理保證會計師事務所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則和相關服務準則的規(guī)定；第二，合理保證會計師事務所和項目負責人根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾?。審計質量控制是指會計師事務所為了確保審計工作質量符合注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求對審計的各種業(yè)務活動或行為進行有計劃的監(jiān)督、綜合和協(xié)調的一種活動或行為。二、相關服務 相關服務主要包括代編財務信息、對財務信息執(zhí)行商定程序、對客戶提供稅務咨詢、管理咨詢等。（三）鑒證業(yè)務的其他分類按鑒證業(yè)務的目標分為合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務合理保證的鑒證業(yè)務主要指審計業(yè)務；有限保證的鑒證業(yè)務主要指財務報表審閱；注冊會計師執(zhí)行其他鑒證業(yè)務則可以提供有限保證或合理保證。第三，保證程度也因準則、與客戶約定不同而不同。其他鑒證業(yè)務的特點是：第一，針對非歷史財務信息。一般審閱報告的結論段是這樣表述的：根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到（或發(fā)現(xiàn)）財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)范編制，未能在所有重大方面公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。第三，得出的結論是有限保證的。審閱業(yè)務的特點是：第一，針對歷史財務信息。第四，表達意見與結論的方式是肯定式的，如審計報告的表述。第二，為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師單獨或綜合地運用各種程序，包括檢查記錄或文件、檢查實物資產(chǎn)、觀察、函證、重新計算、重新執(zhí)行等。審計業(yè)務審計業(yè)務：是由獨立的專門機構人員接受委托或根據(jù)授權，對國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟組織的財務報表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟活動進行審查并發(fā)表意見。有限保證在證據(jù)收集程序的性質、時間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。鑒證報告注冊會計師應當以書面形式提出鑒證報告，在鑒證報告中應當清楚地表達其鑒證結論，對鑒證對象信息是否不存在重大錯報提供一定程度的保證。證據(jù)注冊會計師從事鑒證業(yè)務，提出鑒證結論，必須以充分、適當?shù)淖C據(jù)為基礎。標準標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。鑒證對象與鑒證對象信息鑒證對象信息：是指按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果；鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內容。（一）鑒證業(yè)務的要素鑒證業(yè)務要素是指鑒證業(yè)務的三方關系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告五要素。第二節(jié) 注冊會計師業(yè)務準則一、鑒證業(yè)務鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。它由鑒證業(yè)務基本準則統(tǒng)領，審計準則是整個業(yè)務準則體系的核心。主要包括注冊會計師業(yè)務準則和會計師事務所質量控制準則。二、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的演進（一）制定執(zhí)業(yè)規(guī)則階段（1991~1993）（二）建立準則體系階段（1994~2003）（三）完善與提高階段（2004年以后）三、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的框架結構（一）執(zhí)業(yè)準則體系的框架結構中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則與注冊會計師職業(yè)道德準則并列，執(zhí)業(yè)準則體系包括注冊會計師鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則。（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的作用注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的實施，使注冊會計師及其他從業(yè)人員在執(zhí)行審計業(yè)務時有了規(guī)范和指南，便于考核審計工作質量，對推動審計事業(yè)的發(fā)展起著重要的作用。第三，明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，維護社會公眾利益，保護投資者和其他利害關系人的合法權益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的目標我國制定的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，應該達到的目標有：第一，建立執(zhí)行獨立審計業(yè)務的權威性標準，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效地發(fā)揮注冊會計師的鑒證、和服務作用。（一） 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的含義和目標注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的含義注冊會計師執(zhí)業(yè)準則：是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，獲取審計證據(jù)，形成審計結論，出具審計報告的專業(yè)標準。一、審計準則的含義、目標和作用 審計準則：是用來規(guī)范審計人員執(zhí)行審計業(yè)務，獲取審計證據(jù)，形成審計結論，出具審計報告的專業(yè)標準。第三章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系與法律責任第一節(jié) 中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系注冊會計師的職業(yè)規(guī)范體系包括四個部分：執(zhí)業(yè)準則、質量控制準則、職業(yè)道德準則和職業(yè)后續(xù)教育準則。 查閱相關工作底稿及其內容 前任注冊會計師所在的會計師事務所可自主決定是否允許后任會計師獲取工作底稿部分內容。第四，前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。第二，前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上尋在的意見分歧。（二）客戶更換會計師事務所的原因（變更的情形） 一是會計師事務所之間為爭攬業(yè)務而進行惡性競爭；二是注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認可注冊會計師的立場。二、接任前任注冊會計師的審計業(yè)務（一）前后注冊會計師的含義 前任注冊會計師，是指代表會計師事務所對最近期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人接觸業(yè)務約定的注冊會計師。如果注冊會計師正在或將要提供的服務與其提供鑒證服務所需要的獨立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容的工作，就會產(chǎn)生自我評價威脅，可能影響其獨立性。委托和獎勵；尋求業(yè)務合作；名錄；書籍、文章、演講、廣播和電視；培訓課程、研討會；含有技術信息的手冊和文件；員工招聘；手冊和會計師事務所簡介；信紙和名片。第二，具有高品位。（三）業(yè)務招攬禁止的業(yè)務招攬方式：第一，暗示有能力影響法院、監(jiān)管機構或類似機構及其官員；第二，作出自我標榜的陳述，且陳述無法予以證實；第三，與其他注冊會計師進行比較；第四，不恰當?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I域的專家；第五，作出其他欺騙性的或可能誤解的聲明。會計師事務所和會計師不得刊登廣告，其原因是：第一，注冊會計師的服務質量及能力無法由廣告內容加以評估；第二，廣告可能威脅專業(yè)服務的精神；第三，廣告可能導致同行之間的不正當競爭。三、業(yè)務招攬（一）廣告、業(yè)務招攬和宣傳的含義這里的廣告，是指為招攬業(yè)務，會計師事務所將其服務和技能等方面的信息向社會公眾進行傳播；業(yè)務招攬，是指會計師事務所和注冊會計師與非客戶接觸以爭取業(yè)務；宣傳，是指會計師事務所和注冊會計師向社會公眾告知有關事實，其目的不是抬高自己。二、傭金會計師事務所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。除法規(guī)允許外，會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或多少不得以鑒證工作結果或實現(xiàn)特定目的為條件。這些費用率的前提是，注冊會計師的組織行為以及為客戶提供的服務得到了良好的計劃、控制和管理。第四節(jié) 收費、傭金及業(yè)務招攬（一）收費考慮的因素第一，專業(yè)服務所需的知識和技能；第二，所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；第三，每一專業(yè)人員提供服務所需的時間；第四，提供專業(yè)服務所需承擔的責任。第二，根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)以及向監(jiān)管機構報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為。因此，注冊會計師應當始終遵守保密原則，除非有專門的信息披露授權，或具有法定或專業(yè)的披露責任。二、保密（一）保密義務注冊會計師有義務對其在專業(yè)服務過程中獲得的有關客戶的信息予以保密。第二，要求這些人員對道德規(guī)范的理解提供書面確認。如果注冊會計師沒有能力提供專業(yè)服務的某特定部分，可以向其他注冊會計師、律師、精算師、工程師、地質專家、評估師等專家尋求技術建議。專業(yè)勝任能力可分為兩個獨立的階段：一是專業(yè)勝任能力的獲取。第三，將該鑒證小組成員調離鑒證業(yè)務。五、特定情況下對獨立性原則的運用（一）經(jīng)濟利益第一，在該人員成為鑒證小組成員之前，將直接的經(jīng)濟利益處置。業(yè)務期間自鑒證小組開始執(zhí)行鑒證業(yè)務之日起，至出具鑒證報告之日止，除非預期鑒證業(yè)務會再度發(fā)生。當維護措施不足以消除威脅獨立性因素的影響或將其降至可接受水平時，會計師事務所應當拒絕承接業(yè)務或解除業(yè)務約定。第五，制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔相應責任的政策和程序。第三，與鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會討論獨立性問題。在承辦具體鑒證業(yè)務時，會計師事務所應當維護其獨立性，具體防范措施包括：第一，安排鑒證小組以外的注冊會計師進行復核。第四，及時向所有高級管理人員和員工傳達有關政策和程序及其變化。第二，制定有關獨立性的政策和程序，包括識別威脅獨立性的因素、評價威脅的嚴重程度以及采取相應的維護措施。（三）會計師事務所防范措施會計師事務所自身制度和程序中的防范措施包括總體上的防范措施和具體防范措施。三、防范措施威脅獨立性的防范措施：（一）職業(yè)、法律或規(guī)章產(chǎn)生的防范措施職業(yè)、法律或規(guī)章產(chǎn)生的防范措施包括五個方面：第一，進入該職業(yè)的教育、培訓和經(jīng)驗要求；第二，繼續(xù)教育與要求；第三，執(zhí)業(yè)準則和監(jiān)督、懲戒程序；第四，會計師事務所質量控制制度的外部復核；第五，有關會計師事務所獨立性要求的法律。實質上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其職業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和職業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務所鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或職業(yè)懷疑態(tài)度受到損害。第二節(jié) 獨立性（一）獨立性的含義獨立性要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中做到實質上的獨立和形式上的獨立。這一義務要求注冊會計師履行對社會公眾、客戶和同行的責任。（三）保密注冊會計師與客戶溝通，必須建立在為客戶信息保密的基礎上，這里所說的客戶信息通常是指商業(yè)秘密。專業(yè)勝任能力既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟、有效地完成客戶委托的業(yè)務。公正不僅僅指誠實，還有公平交易和真實的含義。注冊會計師在許多領域提供專業(yè)服務，在不同情況下均應表現(xiàn)出其客觀性。美國注冊會計師協(xié)會，較早給出獨立性的權威解釋：“獨立性的含義相當于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。所謂獨立性，是實質上的獨立和形式上的獨立。二、注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的基本原則：（一）獨立、客觀、公正 獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中的三個重要的概念，也是注冊會計師職業(yè)道德的基本要求。（二）注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》分為兩個層次，一是基本原