【正文】 　 表7 未確認融資收益分配表(年數(shù)總和法) 2000年1月1日 單位：元 日期 租金 確認的融資收入 租賃投資凈額減少額 租賃投資凈額余額 ①(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)(9)合 計②150000150000150000150000150000150000100900100 ③2001006/21＝2001005/21＝2001004/21＝2001003/21＝2001002/21＝2001001/21＝200100 ④＝②③10070000 期末⑤＝期初⑤④70000010000 應(yīng)該特別指出的是，當(dāng)出租人超過一個租金支付期未收到租金時，應(yīng)當(dāng)停止確認融資收入，其已確認的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。【例12】續(xù)例3，以下說明出租人對未實現(xiàn)融資租賃收益的處理。分配時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認的融資收入；在與按實際利率法計算的結(jié)果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等?！纠?1】續(xù)例3，假設(shè)中華公司1999年11月15日因租賃交易而發(fā)生談判費用50000元，已用銀行存款支付。第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益本例中由于不存在擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值，因此 最低租賃收款額 ＝最低租賃付款額 ＝150000＋6＋100 ＝900100（元） 最低租賃收款額現(xiàn)值 ＝租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值 ＝700000（元） 未實現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值） ＝900100700000 ＝200100（元） 第四步，會計分錄 2000年1月1日 借：應(yīng)收融資租賃款 900100 貸：融資租賃資產(chǎn) 700000 遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 200100 出租人發(fā)生的初始直接費用和承租人發(fā)生的初始直接費用相類似，通常也有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，根據(jù)本準(zhǔn)則第21條的規(guī)定，出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)確認為當(dāng)期費用。當(dāng)R＝7％時150000＋100＝715050＋＝（元）＞700000元當(dāng)R＝8％時150000＋100＝693450＋63＝693513（元）＜700000元因此，7％＜R＜8％。第二步，計算租賃內(nèi)含利率根據(jù)本準(zhǔn)則第9條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率?！纠?0】資料同例3，以下說明出租人（中華公司）的會計處理。（一）出租人對融資租賃的會計處理本準(zhǔn)則第20條規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。其中，出租人對融資租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：(1)租賃開始日的會計處理；(2)初始直接費用的會計處理；(3)未實現(xiàn)融資收益的分配；(4)未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的會計處理；(5)或有租金的會計處理；(6)租賃期屆滿時的會計處理；(7)相關(guān)會計信息的披露；等等。按照本準(zhǔn)則的要求，承租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的事項，主要包括：（1）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額；（2）以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃最低租賃付款額總額。在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃不相同，即在實際發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，本準(zhǔn)則第17條規(guī)定，應(yīng)確認為當(dāng)期費用。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進行分?jǐn)?；在出租人承?dān)了承租人的某些費用的情況下，應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期進行分?jǐn)?。例如，某企業(yè)租入一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M用就比按直線法確認更為合理。本準(zhǔn)則第16條規(guī)定，經(jīng)營租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為費用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。即未確認的融資費用總額減去已確認為融資費用部分后余額。（2）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。【例9】續(xù)例3，假設(shè)2003年1月1日，北方公司向中華公司支付購買價款100元。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。（1）返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目?！纠?】續(xù)例3，假設(shè)2001年、2002年北方公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應(yīng)支付給中華公司經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分?jǐn)?，因此，本?zhǔn)則第14條規(guī)定，或有租金在實際發(fā)生時，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求，確認為當(dāng)期費用。對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當(dāng)期費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。履約成本名目較多，承租人在實際中可根據(jù)其內(nèi)容進行處理。表4 融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表(年限平均法) 2000年1月1日 單位：元 日期 固定資產(chǎn)原價 估計余值 折舊率* 當(dāng)年折舊費 累計折舊 固定資產(chǎn)凈值 (1)(2)(3)(4)(5)(6)合 計 7000007000000 00 20%20%20%20%20%100%140000140000140000140000140000700000 1400002800004200005600001400007000007000005600004200005600001400000*根據(jù)本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的第（2）條標(biāo)準(zhǔn)，在租賃開始日（2000年1月1日）可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項資產(chǎn)的所有權(quán)，因此在采用年限平均法計提折舊時，應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年（估計使用年限8年～已使用年限3年）計提折舊。融資租入固定資產(chǎn)折舊計算如下（參見表4）。本準(zhǔn)則規(guī)定，如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。（1）折舊政策本準(zhǔn)則規(guī)定，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費用（參見表1）第三步，會計分錄2000年6月30日，支付第一期租金 借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 　 借：財務(wù)費用 53900 貸：未確認融資費用 53900 2000年12月31日，支付第二期租金 　 借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 表1 未確認融資費用分?jǐn)偙?實際利率法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認的融資費用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 ① (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) 合 計 ② 150000 150000 150000 150000 150000 150000 100 900100 ③＝期初⑤ % 53900 * 200100 ④＝②③ 96100 * 100 700000 期末⑤ ＝⑤④ 700000 603900 100 0 *做尾數(shù)調(diào)整：＝ ＝ 同時 借：財務(wù)費用 貸：未確認融資費用 2001年6月30日，支付第三期租金 借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務(wù)費用 貸：未確認融資費用 2001年12月31日，支付第四期租金 借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務(wù)費用 貸：未確認融資費用 2002年6月30日，支付第五期租金 借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務(wù)費用 貸：未確認融資費用 2002年12月31日，支付第六期租金 借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務(wù)費用 貸：未確認融資費用 以上采用的是實際利率法，假設(shè)采用直線法和年數(shù)總和法分?jǐn)偅Y(jié)果參見表表3，會計分錄略。當(dāng)r＝7％時150000＋100＝715050＋＝（元）＞700000元當(dāng)r＝8％時150000＋100＝693450＋63＝693513（元）＜700000元因此，7％＜r＜8％。第一步，確定融資費用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)入賬價值為原賬面價值，因此應(yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮省Ｍ瑫r，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認的融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保或由于在租賃期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤銷完，并且，租賃負債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。（5）租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔(dān)保余值。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮剩鴳?yīng)重新計算融資費用分?jǐn)傎M。在承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上述兩種情況相類似，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負債也應(yīng)減少為零。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?，而?yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮?。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?。在這種情況下，應(yīng)以出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。在分?jǐn)偽创_認的融資費用時，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計算。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當(dāng)期融資費用。【例4】續(xù)例3，假設(shè)北方公司1999年11月20日因租賃交易向某律師事務(wù)所支付律師費20000元。根據(jù)本準(zhǔn)則第10條規(guī)定，承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)確認為當(dāng)期費用。第三步，計算未確認融資費用 未確認融資費用 ＝ 最低租賃付款額 租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值 　 ＝ 900100700000 　 ＝ 200100(元) 第四步，會計分錄2000年1月1日 借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 700000 未確認融資費用 200100 貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 900100 初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。所以這項租賃應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃。此外，假設(shè)該項租賃資產(chǎn)占北方公司資產(chǎn)總額的30％以上，并且不需安裝。，北方公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。，已使用3年，期滿無殘值。6該機器在2000年1月1日的原賬面價值為700000元。：自租賃開始日每隔6個月于月末支付租金150000元。：2000年1月1日。【例3】假設(shè)1999年12月1日，北方公司與中華公司簽訂了一份租賃合同。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。這里所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價值”是指租賃開始日在出租人賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值（下同）。這里的“比例不大”，通常是指融資租入資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30％（含30％）。在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。承租人經(jīng)營租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：；；；；等等。五、關(guān)于承租人的會計處理本準(zhǔn)則第8～19條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對承租人的會計處理及相關(guān)會計信息的披露作出了規(guī)定。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。最低租賃收款額是在租賃開始日就可確定的、出租人將能夠向承租人等收取的最小