【正文】 變動性制造費用的各要素價格的上漲，例如間接材料價格的上漲，動力費用價格上漲等；或者是間接材料和人工的使用浪費，動力和設備使用的浪費等。 ? 變動性制造費用實際分配率 =6 120247。其計算公式如下： ? 變動性制造費用預算差異 =（實際費用分配率－標準費用分配率） 實際工時 ? 2. 變動性制造費用的效率差異 變動性制造費用的效率差異，是指因生產(chǎn)單位產(chǎn)品實際耗用的直接人工小時偏離預定的標準工時而形成的變動性制造費用差異部分。變動性制造費用差異通常包括變動性制造費用預算差異即“價格”差異和變動性制造費用效率差異即“數(shù)量”差異。 四、制造費用差異的計算與分析 由于變動性制造費用和固定性制造費用成本性態(tài)不同，通常是根據(jù)制造費用的彈性預算，分別對變動性制造費用和固定性制造費用進行差異分析。 ? ? 效率差異形成的原因，包括工作環(huán)境不良、使用工人的工種不符要求、工人經(jīng)驗不足、工人勞動情緒不佳、新工人上崗太多、機器或工具選用不當或故障較多、作業(yè)計劃安排不當、產(chǎn)量太少無法發(fā)揮批量節(jié)約優(yōu)勢等等。直接人工成本差異具體計算如下： ? 直接人工實際成本 =7 200 =27 360元 ? 直接人工標準成本 =700 4 10=28 000元 ? 直接人工成本差異 =27 360－ 28 000=－ 640元（有利差異） ? 其中： ? 直接人工效率差異 =（ 7 200－ 7 000） 4=800元（不利差異） ? 直接人工工資率差異 =7 200 （ － 4） =－ 1 440元（有利差異） ? ? （三）直接人工成本差異的分析 ? 上例中直接人工成本差異為有利差異，是直接人工工資率有利差異大于直接人工效率不利差異的結(jié)果，進一步分析其原因： ? ? 工資率差異形成的原因，包括直接生產(chǎn)工人升級或降級使用，獎勵制度未產(chǎn)生實效，工資率調(diào)整而未修改標準工資率，加班和使用臨時工，出勤率變化等等。其計算成本如下： ? 直接人工工資率差異 ? =（實際工時 實際工資率）－（實際工時 標準工資率） ? =實際工時 （實際工資率－標準工資率） ? ? [例 7] 假設某公司 3月份在實際生產(chǎn) 700件產(chǎn)品的生產(chǎn)水平上，實際用直接人工 7 200小時，實際工資率為每小時 。 （一）直接人工效率差異的計算 直接人工的數(shù)量差異也稱直接人工的效率差異，是指因生產(chǎn)單位產(chǎn)品實際耗用的直接人工小時偏離其預定的標準工時所形成的直接人工成本差異部分。但材料的實際價格又受許多因素影響，如市場供求的變化，價格的變化，采購數(shù)量、采購時舍近求遠使運費和途中損耗增加，或不必要的快速運輸方式、違反合同被罰款、承接緊急訂貨造成緊急采購等等，需要進行具體分析和調(diào)查，才能明確最終原因和責任歸屬。企業(yè)應進行具體分析和調(diào)查，根據(jù)差異產(chǎn)生的原因，明確責任，并采取適當措施予以改進。材料數(shù)量差異形成的具體原因很多，如操作疏忽造成廢品或廢料增加、工人用料不精心、工人操作技術進步而節(jié)省材料、新工人上崗造成多用料、機器或工具不適用造成用料增加等。則直接材料的成本差異計算如下： 直接材料實際成本 =5 810 =58 681（元） 直接材料標準成本 =700 8 10=56 000（元） 直接材料成本差異 =58 681－ 56 000=2 681（元）（不利差異） 其中： 直接材料數(shù)量差異 =（ 5 810－ 700 8） 10=2 100（元）（不利差異） 直接材料價格差異 =5 810 （ － 10） =581（元）（不利差異） ? （三）直接材料成本差異分析 ? 上例中直接材料成本總差異為不利差異，是直接材料數(shù)量的不利差異與其價格的不利差異之和。其計算公式如下： 直接材料數(shù)量差異 =（實際用量 標準價格）－（標準用量 標準價格） =（實際用量－標準用量） 標準價格 ? （二）直接材料價格差異的計算 ? 直接材料價格差異是指因直接材料實際價格偏離其標準價格而形成的直接材料成本差異部分。 二、直接材料成本差異的計算與分析 直接材料成本差異是指直接材料實際成本與直接材料標準成本之間的差額，其中包括數(shù)量差異和價格差異。 成本差異 =實際成本 標準成本 =實際數(shù)量 實際價格 — 標準數(shù)量 標準價格 =實際數(shù)量 實際價格 實際數(shù)量 標準價格 +實際數(shù)量 標準價格 標準數(shù)量 標準價格 =實際數(shù)量 （實際價格 標準價格） +（實際數(shù)量 標準數(shù)量） 標準價格 =價格差異 +數(shù)量差異 價格差異，是指由于材料單價、小時工資率、小時費用率等價格因素偏離標準，按實際數(shù)量計算的多支出 (或少支出 )的成本。因此，成本差異也分為直接材料成本差異、直接人工成本差異和制造費用成本差異三個組成都分。完整的差異分析包括 3個步驟： (1)查明是什么差異，數(shù)額有多大； (2)通過調(diào)查研究，弄清楚發(fā)生差異的具體原因； (3)追究責任，采取措施，改進成本控制。 ? 表 5 A 產(chǎn)品的標準成本卡 成本項目 用量標準 價格標準 標準成本 直接材料： 甲材料 乙材料 合 計 6千克 4千克 ／千克 ／千克 45元 35元 80元 直接人工： 第一車間 第二車間 合 計 2小時 ／時 ／時 制造費用： 變動費用 (第一車間 ) 變動費用 (第二車間 ) 合 計 固定費用 (第一車間 ) 固定費用 (第二車間 ) 合 計 ／時 ／時 ／時 ／時 單位產(chǎn)品標準成本總計 101元 /件 成本差異是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的實際成本偏離預定的標準成本所形成的差額。標準成本卡片是領料、派工和支付其它費用的依據(jù)。通常，企業(yè)編成“標準成本卡片”，反映產(chǎn)成品標準成本的具體構成。 固定制造費用的標準價格是每一標準工時所耗用的固定制造費用，即固定制造費用的標準分配率，其計算公式如下： 直接人工標準總工時固定制造費用預算總數(shù)＝標準分配率固定制造費用人工的標準工時單位產(chǎn)品直接標準分配率固定制造費用＝用標準成本固定制造費?固定制造費用的標準成本為： ? [例 4] M企業(yè) A產(chǎn)品固定性制造費用標準成本的計算如表 4所示。固定制造費用的標準消耗量通常采用單位產(chǎn)品直接人工的標準工時。 如果企業(yè)采用完全成本法計算成本，則需要將固定制造費用計入產(chǎn)品成本，也就需要計算固定制造費用的標準成本。 變動制造費用的 標準價格 是每一標準工時所耗用的變動制造費用，即變 動制造費用的標準分配率 ，其計算公式如下： 直接人工標準總工時變動制造費用預算總數(shù)＝標準分配率變動制造費用變動制造費用的標準成本為： 人工的標準工時單位產(chǎn)品直接標準分配率變動制造費用＝用標準成本變動制造費?? 例 3] M企業(yè) A產(chǎn)品變動性制造費用標準成本的計算如表 3所示。 表 2 直接人工標準成本計算表 小時工資率 第 工序 第二工序 基本生產(chǎn)工人人數(shù) 每人每月工時 ( 8小時 ) 出勤率 每人平均可用工時 每月總工時 每月工資總額 每小時工資 20 180 95% 171 3 4