【正文】 O內(nèi)部控制框架》；要求 PCAOB修訂審計(jì)準(zhǔn)則 2 號；在實(shí)施薩班斯法案的過程中，對于每一次公告的發(fā)布、規(guī)則的制定都經(jīng)歷了圓桌會議制度，使各有關(guān)主體 （企業(yè)界、會計(jì)職業(yè)團(tuán)體、企業(yè)行業(yè)協(xié)會組織、學(xué)術(shù)界、政界等等）都緊緊地參與到整個(gè)進(jìn)程中。 考慮到我國國有企業(yè)所代表的國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)、國有企業(yè)主管單位不同、特殊行業(yè)分類監(jiān)管、大型企業(yè)集團(tuán)和中小型企業(yè)規(guī)模相差懸殊、上市和非上市等因素，筆者認(rèn)為，在我國推行企業(yè)內(nèi)部控制強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)該充分考慮各種企業(yè)的 特點(diǎn)，實(shí)行?統(tǒng)一管理、分步推進(jìn)、細(xì)化分類標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)定強(qiáng)制執(zhí)行門檻?等措施來推進(jìn)。 4．實(shí)施過程中應(yīng)區(qū)分不同公司的特點(diǎn)分別對待，不搞?一刀切?，這是科學(xué)的工作方法和有益經(jīng)驗(yàn)。以指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)，其中應(yīng)適當(dāng)考慮小企業(yè)和中央企業(yè)集團(tuán)等特大型企業(yè)的不同特點(diǎn)。以此來規(guī)范內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制定、實(shí)施范圍、效力等問題，為順利推進(jìn)奠定法律基礎(chǔ)，同時(shí)對不同部門的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行統(tǒng)馭。這樣就解決了內(nèi)部控制建設(shè)的法律基礎(chǔ)和內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、自我評估標(biāo)準(zhǔn)等各環(huán)節(jié)的技術(shù)問題。 自薩班斯法案出臺至今，美國陸續(xù)形成了包括薩班斯法案在內(nèi)的四個(gè)層次的規(guī)范體系。 PCAOB用審計(jì)準(zhǔn)則 5號取代審計(jì)準(zhǔn)則2號的實(shí)踐和 SEC關(guān)于管理層內(nèi)部控制評價(jià)概念公告和解釋性指南的 14 方法取向，一言以蔽之就是強(qiáng)調(diào)采用? 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下?的方法論，這對于我國制定內(nèi)部控制相關(guān)技術(shù)規(guī)范具有較高的參考價(jià)值。不要僅僅著眼于付出的有形成本，還要著眼于未來的、潛在的收益，如良好企業(yè)文化的形成、完善公司治理制度的建立、業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化等等。 2．內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)有效推進(jìn)的關(guān)鍵是要降低成本，提高效率。 從推行薩班斯法案 404 條款的動因來看，對于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的披露有助于增強(qiáng)信息披露的透明度，進(jìn)而保護(hù)公眾利益，這對我國的上市公司和資本市場也具有同等的重要性。就我國企業(yè)的現(xiàn)狀而言，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的時(shí)間還不長，內(nèi)部控制制度的推行無論是改善公司治理，還是優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、降低和防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)都具有不可替代的現(xiàn)實(shí)意義。在我國也面臨著同樣的問題，有人強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的實(shí)施不符合成本效益原則或認(rèn)為不能達(dá)到防范 13 風(fēng)險(xiǎn)的目的。 1．內(nèi) 部控制制度的合理性毋庸置疑，不能因?yàn)閬碜詫?shí)施的困難就改玄易張。 三、啟示 它山之石，可以攻玉。主要 的解決途徑在于改進(jìn)審計(jì) /評估的方法論，同時(shí)開展專門的監(jiān)督與評估活動。 這些技術(shù)規(guī)范主要包括： PCAOB《審計(jì)準(zhǔn)則 2 號》和《審計(jì)準(zhǔn)則 12 5 號》，用以解決審計(jì)程序和標(biāo)準(zhǔn)問題；《小企業(yè) COSO內(nèi)部控制框架》，用以解決小企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)指引和標(biāo)準(zhǔn)；《管理層內(nèi)部控制評價(jià)概念公告》和《管理層內(nèi)部控制評價(jià)解釋性指南》，用以解決管理層進(jìn)行內(nèi)控自我評估的程序、方法和標(biāo)準(zhǔn)。正如美國證監(jiān)會主席托馬斯 ?考克斯所說，大公司、小公司、國內(nèi)公司、國外公司都是美國資本市場的重要組成部分，必須兼顧它們的利益。 無論是美國的小公司還是外國的小公司，經(jīng)過 5次調(diào)整后都推遲到 2020 年 12 月 15 日出具管理層內(nèi)部控制評估報(bào)告， 2020 年 12 月15 日出具審計(jì)報(bào)告；相對而言，美國大公司僅調(diào)整 1 次，并要求于2020 年 11 月 15 日出具內(nèi)控報(bào)告；外國的大公司僅調(diào)整 2 次，并要求于 2020 年 7 月 15 日出具內(nèi)控報(bào)告。 自 2020年 6 月開始實(shí)施到 2020年 12月的 42 個(gè)月內(nèi)，共進(jìn)行了5 次調(diào)整，平均 8個(gè)月就發(fā)布 1次公告調(diào)整實(shí)施時(shí)間。 2．分析與小結(jié)。該指南要求采用自上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的評估 11 方法、取消覆蓋率概念和修改缺陷類型等。該準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了自上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì) 方法。同時(shí)對所有新發(fā)行上市公司，均要求在第二個(gè)年度出具管理層內(nèi)部控制評估報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。 （ 12） 2020 年 12月 15 日， SEC發(fā)布公告，規(guī)定：已上市美國公司中的小型公司應(yīng)在截止或于 2020 年 12 月 15日以后的年度報(bào)告中出具管理層內(nèi)部控制評估報(bào)告，要求審計(jì)師在 2020 年 12月 15 日以后的年度 報(bào)告中出具審計(jì)報(bào)告。 （ 10） 2020 年 7 月 11 日， SEC發(fā)布《管理層內(nèi)部控制評價(jià)概念公告》，以指導(dǎo)公司管理層進(jìn)行內(nèi)部控制自我評估。包括發(fā)布概念公告、接受各方反饋、考慮 COSO 委員會的支持、并最終發(fā)布指南等；②與 PCAOB緊密合作修訂審計(jì)準(zhǔn)則 2號，以使得該準(zhǔn)則符合公眾利益和保護(hù)投資者；③ SEC 將對 PCAOB?敦促審計(jì)師提高效率并符合 AS2要求?的監(jiān)管項(xiàng)目進(jìn)行評估，以考查審計(jì)師的工作效率和 PCAOB的工作；④將進(jìn)一步延遲小型公司實(shí)施 404 條款 10 的日期。 （ 7） 2020 年 5 月 1 日， PCAOB開展?敦促審計(jì)師提高效率并符合 AS2 要求?的監(jiān)管項(xiàng)目。已上市外國公司中的小型公司應(yīng)在截止或于 2020年 7月 15日以后的年度報(bào)告中出具內(nèi)控報(bào)告。 （ 6） 2020年 9 月 22日， SEC 發(fā)布公告，規(guī)定：已上市美國公司中的小型公司應(yīng)在截止或于 2020年 7月 15 日以后的年度報(bào)告中出具內(nèi)控報(bào)告。已上市外國公司中的大型公司和小型公司應(yīng)在截止或于 2020年 7月 15 日以后的年度報(bào)告中出具內(nèi)控報(bào)告，即再推遲 1 年。 9 （ 3） 2020 年 6月 17 日， SEC批準(zhǔn) PCAOB 審計(jì)準(zhǔn)則 2號。對于小型公司應(yīng)在截止或于 2020 年7 月 15 日以后的年度報(bào)告中出具內(nèi)控報(bào)告，即推遲 3 個(gè)月。已上市外國公司中的大型公司和小型公司都應(yīng)在截止或于 2020 年 4月 15 日以后的年度報(bào)告中出具內(nèi)控報(bào)告。主要事件一覽表見附錄 4。 1．實(shí)施過程中的主要事件。 會計(jì)和審計(jì)職業(yè)團(tuán) 體則大多持支持態(tài)度。 企業(yè)界代表對 404條款的反對意見和支持意見持平。反對者主要擔(dān)心薩班斯法案 404條款會對美國金融市場地位受到影響，更多地考慮宏觀經(jīng)濟(jì)利益。 —— 不同的社會團(tuán)體表現(xiàn)出不同的利益傾向。這反映：反對的焦點(diǎn)主要表現(xiàn)在執(zhí)行的效率和監(jiān)督力度問題，這為進(jìn)一步推進(jìn) 404 條款找到了突破的方向。持反對觀點(diǎn)有 19位，占 %。 —— 分析 40 位代表的評論，薩班斯法案 404 條款的積極作用大體上得到社會各界的肯定，但反 對的聲音也比較大，其實(shí)踐效果尚需 7 要進(jìn)一步的檢驗(yàn)。對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的管理層報(bào)告和審計(jì)師的鑒證報(bào)告，已經(jīng)為公司帶來了積極的效果，比如標(biāo)準(zhǔn)化和優(yōu)化了業(yè)務(wù)流程，強(qiáng)化了總體控制環(huán)境（特別是高管基調(diào)），增強(qiáng)了審計(jì)委員會對公司財(cái)務(wù)報(bào)告流程的關(guān)注，加強(qiáng)了披露舉報(bào)機(jī)制，并提高了對控制活動的自動化程度。 2020 年 5 月 1 日，普華永道會計(jì)師事務(wù)所在給 PCAOB 的電子郵件中指出：薩班斯法案 404 條款，不需要進(jìn)行重大的變更。這種好處表現(xiàn)為在管理層和外部審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的報(bào)告中提出了數(shù)千條的控制缺陷。有代表性的評論有： 2020 年 4 月 4 日，美國公眾公司審計(jì)管理中心主席羅伯 ?吉 ?庫帕斯在給 PCAOB 的反饋電子郵件中指出：這種改進(jìn)已經(jīng)在近期的很多調(diào)查和文章中被許多財(cái)務(wù)管理人員討論過，他們普遍認(rèn)為薩班斯法案的執(zhí)行是一項(xiàng)很好的投資。 CIBC 指出，?底線?或最小覆蓋率的概念與基于風(fēng) 6 險(xiǎn)、自上而下的方法是不一致的，希望在覆蓋的概念上予以明確。更新后的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制，已經(jīng)成為很多業(yè)務(wù)單元有用的參考工具。有代表性的評論有： 2020 年 4月 1日，全美銀行家協(xié)會（ ABA）會計(jì)與稅務(wù)事務(wù)總裁堂娜 ?J?費(fèi)希爾在給 PCAOB 的反饋電子郵件中指出： ABA 完全支持建立健全內(nèi)部控制，因?yàn)樗粌H可以為財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供對財(cái)務(wù)報(bào)告完整真實(shí)性的合理保證，還為管理層建立了合適的管理公司風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。 3．持積極支持觀點(diǎn) 的代表性評論。有代表性的評論有： 2020 年 4 月 27 日，美國小型企業(yè)管理辦公室主席托馬斯 ?曼蘇麗文在給 PCAOB 的電子郵件中指出： 404條款內(nèi)部控制報(bào)告的要求是 5 將非常高且不成比例的成本加于小公司之上，這可能對小公司融資設(shè)置障礙。他認(rèn)為， 404 條款有些要求是過于苛刻了，有修改的空間。其實(shí)，實(shí)行薩班斯法案，最有挑戰(zhàn)的只是開始階段。404條款應(yīng)用產(chǎn)生的問題，起因于該法案后半部分的執(zhí)行 —— 這部分要求審計(jì)師對管理層的自我評估報(bào)告進(jìn)行評價(jià)。有代表性的評論有： 2020 年 9 月 19 日，美國證監(jiān)會主席克里斯多弗 ?考克斯在美國國會關(guān)于財(cái)務(wù)服務(wù)的陳述中談到薩班斯法案的影響時(shí)指出：法案不是在任何方面都是完美的，但其絕大部分對國家經(jīng)濟(jì)健康做出了巨大的貢獻(xiàn)。 2．持基本肯定觀點(diǎn)的代表性評論。有代表性的評論有： 2020 年 3月 31 日，全美零售商聯(lián)合會董事長兼首席執(zhí)行官特蕾西 ?穆爾林在給 PCAOB 的反饋信中指出：薩班斯法案 404 條款的成本超過了收益。 2020 年 11月 9 日，格林斯潘再次表示嚴(yán)格的監(jiān)管成為近來許多美國公司選擇在海外上市的重要原因。 2020 年 9月 25 日，格林斯潘在馬薩諸塞州的一次技術(shù)咨詢會上再次指出：薩班斯法案要求首席執(zhí) 行官對其提供的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行保證，這是一件好事。 —— 認(rèn)為 404 條款監(jiān)管過度，過猶不及。然而錯誤的發(fā)現(xiàn)卻主要依賴交易層面上的測試結(jié)果，更進(jìn)一步的說，現(xiàn)行的指引仍然導(dǎo)致了大量的錯誤，更多的 3 資源用于發(fā)現(xiàn)錯誤而不是避免財(cái)政舞弊、公司治理的錯誤和對會計(jì)準(zhǔn)則有意圖的操縱。實(shí)施 404條款所做的就是創(chuàng)造了大量的重復(fù)工作，對預(yù)防重大的財(cái)務(wù)欺詐毫無意義。這一方面降低了紐約金融市場活力和地位，同時(shí)也是對企業(yè)的束縛，會削弱