【正文】 管問題的思考 10 （二）平衡股權(quán)結(jié)構(gòu) 目前， 我國上市公司難以回避的一個癥結(jié)仍是大股東控股，在國有股占控股地位的公司中，這一現(xiàn)象尤為明顯。通過利用法律、合同等手段嚴(yán)格規(guī)定責(zé)、權(quán)、利關(guān)系，使各層次的委托代理關(guān)系更加規(guī)范化、制度化，使國有股產(chǎn)權(quán)主體歸位。企業(yè)存在內(nèi)部人控制，治理效率低下的問題，往往是產(chǎn)權(quán)所有者缺位，所有者權(quán)力被嚴(yán)重弱化所造成的。最后，基層員工不理解內(nèi)部控制，對自己的責(zé)任和權(quán)力缺乏認(rèn)識 ，學(xué)習(xí)能力不高，導(dǎo)致信息反饋無效。員工的素質(zhì)低下主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，部分高級管理層缺乏內(nèi)部控制意識，認(rèn)為內(nèi)部控制會徒增成本、阻礙管理效率，并不將其視為實現(xiàn)企業(yè)日標(biāo)的保證，足見內(nèi)部控制的健全和完善沒有得到應(yīng)有的重視。 （四）人員素質(zhì)影響內(nèi)部控制的效果 內(nèi)部控制是組織中的人為了達(dá)到企業(yè)目標(biāo)而實施的控制機(jī)制，人作為內(nèi) 部控制中至關(guān)重要的要素，亦是內(nèi)部控制設(shè)計和實施的主體。第二，政府監(jiān)督政出多門，分散管理，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各政府監(jiān)督部門之間缺乏有效的信息溝通，未能形成有效的監(jiān)督合力；第三，我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則中的內(nèi)部控制測試是基于會計報表審計的需要，注冊會計師對內(nèi)部控制的審計只是確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的需要，難以對內(nèi)部控制的有效性作出全面的評價。外部治理機(jī)制主要包括債權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府和社區(qū)等與公司利益相關(guān)者的治理。實務(wù)中，內(nèi)部審計不是從屬于財務(wù)機(jī)構(gòu)，就是直接 對總經(jīng)理負(fù)責(zé)，在獨(dú)立性和權(quán)威性上都表現(xiàn)較弱；而且內(nèi)部審計將大部分精力主要用于財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性的查證和生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)督，加之內(nèi)部審計本身也存在組織結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)的問題，導(dǎo)致內(nèi)部審計監(jiān)督的效果不盡人意，內(nèi)部控制執(zhí)行有效性難以得到保證。但是，出現(xiàn)上級違反規(guī)定，甚至損害下級的利益時，下級卻無能為力，這種單向的監(jiān)督機(jī)制嚴(yán)重影響控制的效率和效果。 （三）監(jiān)督機(jī)制不完善，內(nèi)外部監(jiān)督弱化 首先，由于企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是以等級制度進(jìn)行管理，上層 對下層擁有管理權(quán)，下層員千的行為受上層的制約，造成傳統(tǒng)的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制只是自上而下的一種單向的監(jiān)督機(jī)制。另外職工作為監(jiān)事會成員，身份也不獨(dú)立，在其職位和薪酬都由總經(jīng)理決定的情況下，難以承擔(dān)起監(jiān)督的職責(zé)。雖然我國《公司法》規(guī)定了監(jiān)事會和董事會地位平行，但在實踐中由于董事會具有決策權(quán)，這就使得僅具有部 分監(jiān)督權(quán)的監(jiān)事會實際上成了董事會關(guān)于上市公司會計監(jiān)管問題的思考 9 之下的一個機(jī)構(gòu)。信息的真實可靠性難以得到保證，所有者、債權(quán)人等相關(guān)團(tuán)體的合法利益自然也就無法得到保障。兩權(quán)分離使得管理范圍增大、管理層增多。我國《公司法》中并未明確規(guī)定董事長與總經(jīng)理應(yīng) 該分沒，導(dǎo)致在實踐中存在不少董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象。上市公司的董事會中內(nèi)部董事占大多數(shù)，董事從股東中選舉產(chǎn)生，而持股數(shù)又代表了所持的選票數(shù)，因此控股股東通過推舉代表其利益的董事參加董事會的方式掌控著董事會，從而掌握公司的控制權(quán)。在我國，大部分上市公司的控制權(quán)掌握在大股東手里，大股東實際操縱董事會。從而導(dǎo)致企業(yè)的信息基本被內(nèi)部人控制和操縱，企業(yè)的其他利益相 關(guān)者很難獲得企業(yè)真實的信息，信息的透明度低。一方面，股權(quán)的過度集中使得大股東在公司的決策中享 有絕對話語權(quán)，導(dǎo)致中小股東權(quán)益失衡，不足以影響上市公司的決策行為，決策的利益傾向性往往是大股東利益高于上市公司的利益；另一方面，由于國有股本身的產(chǎn)權(quán)缺陷，所有者缺位必然導(dǎo)致嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”，帶來大股東或控股股東操縱問題，大股東或控股股東憑借自己的股權(quán)優(yōu)勢控制股東大會，進(jìn)而控制董事會和監(jiān)事會。 。 （二）公司治理不完善，信息透明度低 我國的公司治理是建立在以董事會、監(jiān)事會為核心的雙層治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，完善的公司治理有利于內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，提高信息的透明度。董事會和經(jīng)理對本企業(yè)的內(nèi)部控制最為熟悉，也是最有能力對其進(jìn)行評估的。 我國上市公司的內(nèi)部控制信息披露主要依賴監(jiān)事會，然而監(jiān)事會并非內(nèi)部控制的責(zé)任主體，他們的職責(zé)僅僅是對董事會和經(jīng)理層是否建立內(nèi)部控制制度進(jìn)行監(jiān)督。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，上市公司年度報告中，監(jiān)事會須對公司是否建立完善的內(nèi)部控制制度發(fā)表獨(dú)立意見，但仍然存在部分公司沒有披露、大：部分公司內(nèi)部控制信息披露流于形式的現(xiàn)象，如在報告中只有“公司建立了完善的內(nèi)部控 制制度”之類簡單描述，缺乏實質(zhì)性的內(nèi)容。雖然說公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制在管理手段上各有側(cè)重，但是控制和激勵是兩種基本的手段，即使是對執(zhí)行崗位和關(guān)于上市公司會計監(jiān)管問題的思考 8 具體員工來說，也必須在控制的同時進(jìn)行必要的激勵。由此看出董事會和總經(jīng)理既是公司治理結(jié)構(gòu)的載體，也是內(nèi)部控制的載體。主要表現(xiàn)在以下兩個方面：首先，控制載體存在交叉性。內(nèi)部控制作為系統(tǒng)的一種制約機(jī)制，實施所有者對經(jīng)營者及經(jīng)營過程的控制，其根源是所有 者與經(jīng)營者間、上下級間的代理行為；而公司治理結(jié)構(gòu)是在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的委托代理關(guān)系契約，因此其產(chǎn)生源于企業(yè)委托代理關(guān)系，由此可以看出兩者思想的同源性。兩者的產(chǎn)生具有同源性，兩者所面臨的核心問題都是如何分權(quán)和制衡以實現(xiàn)企業(yè)效率的最優(yōu)化。因此，內(nèi)部控制和公司治理都統(tǒng)一服務(wù)于企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。而公司治理的日標(biāo)是保證企業(yè)運(yùn)行在正確的軌道上，防止董 事、經(jīng)理等代理人損害股東利益。而內(nèi)部控制則是管理當(dāng)局（董事會和經(jīng)理階層）建立的內(nèi)部管理制度，是管理當(dāng)局對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)報告產(chǎn)生過程的控制，屬于內(nèi)部管理層面問題。 ，各有側(cè)重點。而內(nèi)部控制的目標(biāo)是實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，具體包括盈利和防弊兩個方面，其中盈利是最主要的。 ，公司治理與內(nèi)部控制的目標(biāo)也存在一定的差異。 一、內(nèi)部控制與公司治理的相互關(guān)系 （一）內(nèi)部控制與公司治理的區(qū)別 ，兩者都與委托代理有關(guān)：但這兩種委托代理的層次是不同的。 關(guān)于上市公司會計監(jiān)管問題的思考 7 （五）公司治理規(guī)范的創(chuàng)新 楊有紅、胡燕在（ 2020）提出內(nèi)部控制系統(tǒng)局限性的克服不僅依靠系統(tǒng)本身的完善，還依賴于公司治理與內(nèi)部控制兩者之間的無縫對接，而公司治理規(guī)范的創(chuàng)新是實施對接的途徑。 （四）通過外部治理手段克服內(nèi)部控制的局限性和完善內(nèi)部控制機(jī)制 劉明輝、張宜霞（ 2020）對內(nèi)部控制的內(nèi)涵、控制權(quán)的分配及優(yōu)化 、內(nèi)部控制的外部效應(yīng)、內(nèi)部控制與資本市場的關(guān)系等問題進(jìn)行了深入的探討。 （三）公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)間的聯(lián)系與區(qū)別 程新生（ 2020）以委托代理理論、組織學(xué)理論解釋公司治理、內(nèi)部控制與組織結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系。因此，針對特定產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，應(yīng)從改善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)出發(fā)，提高內(nèi)部控制效率。蔡碧紅、宋享娛（ 2020）對公司治理與內(nèi)部控制之間的關(guān)系作了更深層次的分析，對兩者互動關(guān)系的基礎(chǔ)作了全面的探討，為進(jìn)一步研究公司治理與內(nèi)部控制之間的關(guān)系打下了堅實的基礎(chǔ)。李連華（ 2020）在對公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的各種理論元素進(jìn)行對比分析的基礎(chǔ)上，認(rèn)為簡單地將兩者關(guān)系概括為主體與環(huán)境的關(guān)系，降低了它們彼此之間的依賴性和對對方所具有的重要意義，將兩者的關(guān)系描述為嵌合關(guān)系更為確切。這些研究主要集中于以下幾方面： （一）公司治理與內(nèi) 部控制的關(guān)系 閻達(dá)五、楊有紅（ 2020）指出內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。 很長一段時期，我國的內(nèi)部控制研究主要側(cè)重于會計和審計領(lǐng)域，后來受西方內(nèi)部控制研究關(guān)注點轉(zhuǎn)移的啟發(fā)，我國關(guān)于內(nèi)部控制理論方面的研究，無論是研究的切入點、研究的視野還是研究成果的運(yùn)用，都取得了令人矚目的成就。 上市公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性的影響 ： 公司治理和內(nèi)部控制已成為建立現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，良好的公司治理和內(nèi)部控制是企業(yè)增強(qiáng)競爭力和提高經(jīng)營績效的必要條件，也是保護(hù)所有者及其他 利益相關(guān)者，保證現(xiàn)代市場體系有序、高效運(yùn)行的微觀基礎(chǔ)。有些會計師事務(wù)所謀求經(jīng)濟(jì)利益不是在提高服務(wù)質(zhì)量和信譽(yù)上下工夫，而是通過廣泛利用各種人事關(guān)系，采取給回扣、支付勞務(wù)信息費(fèi)等做法進(jìn)行。目前，會計市場上存在著嚴(yán)重的不正當(dāng)競爭現(xiàn)象，主要表現(xiàn)在搞殺價競爭，低價承攬客戶。 關(guān)于上市公司會計監(jiān)管問題的思考 6 此外，會計事務(wù)所之間的不正當(dāng)競爭現(xiàn)象嚴(yán)重。然而，我國目前有些會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，不按獨(dú)立審計準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，在未實施必要的審計程序、未獲取充分的審計證據(jù)情況下就確認(rèn)有關(guān)事項，造成審計后的會計報表失真或者發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟? 我國社會監(jiān)管的歷史不長，經(jīng)驗不足，監(jiān)管的力量較弱，就當(dāng)前來說，我國的社會監(jiān)管主體是會計職業(yè)團(tuán)體。 注冊會計師及會計師事務(wù)所缺乏獨(dú)立性。會計師事務(wù)所之間往往為了爭得業(yè)務(wù)、增加審計收入，展開激烈的競爭，而競爭的重要手段就是通過價格 。 所以為了保證實現(xiàn)大量的咨詢收入在進(jìn)行審計服務(wù)時提供虛假會計信息 可以實現(xiàn)自身效益的最大化，已經(jīng)成為越來越多的會計師事務(wù)所的選擇。注冊會計師的違規(guī)行為沒有得到有力的 懲處，較低的違規(guī)成本和較 高的收益，使得一些注冊會計師和會計師事務(wù)所冒險出具虛假報告。其次 ，對注冊會計師及會計師事務(wù)所的違規(guī)行為處罰力度不夠。首先，我國目前有些會 計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，不按獨(dú)立審計準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，在未實施必要的審計程序、未獲取充分的審計證據(jù)情況下就確認(rèn)有關(guān)事項，造成審計后的會計報表失真或者發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。社會審計機(jī)構(gòu)即會計師事務(wù)所，具有專業(yè)優(yōu)勢，它承擔(dān)著依法對會計事項進(jìn)行核查、驗證，作出審計結(jié)論的責(zé)任。 監(jiān)事會的監(jiān)督意見不被重視，有的上市公司董事會、經(jīng)理層對監(jiān)事提出的意見，不是回避就是拖延，致使監(jiān)事依法要求聘請中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督審計往往難以實施 [7]。董事會怠于職守 , 連個基本的監(jiān)督作用都沒有很好地發(fā)揮 ,使 安然公司內(nèi)的監(jiān)督機(jī)制已經(jīng)形同虛設(shè)。 在安然事件中安然公司與其董事之間存在大量的除董事服務(wù)費(fèi) (每人 萬美元 )之外的利益關(guān)系 , 安然的董事們同經(jīng)理人員卻利益交織 , 形成一個相互照顧的關(guān)系網(wǎng) , 致董事們過分關(guān)注相互之間關(guān)系而疏于關(guān)注董事會的工作[6]。監(jiān)管部門拿著手中的權(quán)力向企業(yè)施壓，企圖會計造假的企業(yè)就會給他們送禮，得到好處的部門就對企業(yè)的舞弊行為視而不見，或者為之袒護(hù)，有時甚至直接授意企業(yè)出具虛假財務(wù)報告，結(jié)果導(dǎo)致某些企業(yè)敢于造假，挑戰(zhàn)法律界限。各上市公司常常面對矛盾的文件和政策無所適從，因而監(jiān)管效率低下。這樣意味著存在多個政府部門監(jiān)管，每個監(jiān)管部門負(fù)有會計監(jiān)管職責(zé)。但政府監(jiān)管中存在的問題也是不容忽視的?，F(xiàn)行上市公司會計監(jiān)管主體的設(shè)計在一定程度上體現(xiàn)了監(jiān)管的權(quán)威性、獨(dú)立性和公正性，體現(xiàn)了自律和監(jiān)管的結(jié)合，在一定程度上對提高我國證券市場會計信息質(zhì)量起到了保障和促進(jìn)作用，但目前我國監(jiān)管主體 存在的問題也很多。在內(nèi)部審計工作中，除重大問題外，對發(fā)現(xiàn)的一般舞弊現(xiàn)象處理方法大多是大事化小，小事化了，使得內(nèi)部審計監(jiān)管作用大打折扣。 企業(yè)內(nèi)部的人際關(guān)系是影響內(nèi)部審計監(jiān)管效果的重要因素。一部分上市公司內(nèi)部控制制度不健全或流于形式，內(nèi)部控制弱化。 目前，我 國證券市場一個普遍存在的問題就是上市公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制不健全。成本失控、預(yù)算失靈、會計信息失真、虛假會計信息泛濫等都使我們認(rèn)識到，推進(jìn)內(nèi)部控制制度建設(shè)、強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，是保證企業(yè)資金、財產(chǎn)安全完整，保證會計信息正確和可靠的有效保護(hù)性措施，因而成為會計監(jiān)管的一項重要內(nèi)容，也是完善企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)管機(jī)制的有效方法。 （１ ）上市公司內(nèi)部監(jiān)管形同虛設(shè) 上市公司內(nèi)部自我監(jiān)管主要是通過公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)來實現(xiàn)的。 目前，我國上市公司會計監(jiān)管強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部監(jiān)督、政府監(jiān)管和社會監(jiān)管三位一體的會計監(jiān)管模式。但在 安然公司的 17 名董事中 , 除董事會主席和首席執(zhí) 行官以外 , 其余 15 名均為獨(dú)立董事 ,其中不乏很有名望的專業(yè)人士 [6]。 經(jīng)理層擔(dān)任董事的人數(shù)占較大的比例，有些上市的董事長還兼任總經(jīng)理，使董事會與經(jīng)理層之間的制衡機(jī)制失效 ,就嚴(yán)重的沖擊著監(jiān)事部得權(quán)威性，同時公司的人員一般由國家從企業(yè)內(nèi)部指派，其薪酬、職位和住房等基本上都由管理層決定，監(jiān)事會的成員多是公司內(nèi)部人員，在行政上置于總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)之下，在行政上置于總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)之下，要他們?nèi)ケO(jiān)督董事會與經(jīng)理層的行為只能是紙上談兵。在內(nèi)部審計工作中，審計人員除了揭示少數(shù)有巨大風(fēng)險的重大問題外，對舞弊現(xiàn)象的一般處理方法是大事化小、小事化了，使得內(nèi)部審計監(jiān)管作用大打折扣。企業(yè)內(nèi)部的人際關(guān)系是影響內(nèi)部審計監(jiān)管效果的重要因素。 正如安然公司破產(chǎn)雖然有內(nèi)部經(jīng)營決策失誤和對外的欺詐行為等方面的原因 , 但與其公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)有著密不可分的關(guān)系。 內(nèi)部控制的監(jiān)管是公司會計監(jiān)管的核心和基礎(chǔ)，是公司會計監(jiān)管之本。我國會計監(jiān)管部門在十年內(nèi)通過會計信息質(zhì)量抽查制度、會計信息披露的監(jiān)管和處罰制度的建設(shè)，構(gòu)建起監(jiān)管規(guī)范的實施機(jī)制，但是嚴(yán)重的會計信息失真和收效甚微的信息披露違規(guī)處罰效果，顯示了我國