【正文】 在合并財務報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與與另一方的當期所得稅負債或遞延所得稅負債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結算的法定權利且意圖以凈額結算。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債一般應當分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示，所得稅費用應當在利潤表中單獨列示，同時還應在附注中披露與所得稅有關的信息。甲公司在編制合并財務報表時，對于與乙公司發(fā)生的內部交易應進行以下抵銷處理：借：營業(yè)收入 8 000 000 貸：營業(yè)成本 5 000 000 存貨 3 000 000經(jīng)過上述抵銷處理后，該項內部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)的價值為500萬元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計稅基礎為800萬元，兩者之間產(chǎn)生了300萬元可抵扣暫時性差異，與該暫時性差異相關的遞延所得稅在乙公司并未確認，為此在合并財務報表中應進行以下處理：借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000 貸：所得稅費用 750 000甲、乙公司適用的所得稅稅率為25%，且在未來期間預計不會發(fā)生變化。至207年12月31日，乙公司尚未對外銷售該批商品。【例19—23】 甲公司擁有乙公司80%有表決權股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。250總計　　　　675740290交易性金融資產(chǎn)理解1 6751 000675表19—4 單位：萬元項 目賬面價值計稅基礎差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異存貨4 0004 200資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎相關資料如表19—4所示，除所列項目外，其他資產(chǎn)、負債項目不存在會計和稅收的差異。400225總 計其他應付款250250固定資產(chǎn)賬面價值1 2001 350減：固定資產(chǎn)減值準備OO減：累計折舊300150固定資產(chǎn)原價1 5001 50075固定資產(chǎn)：分析：（1）207年度當期應交所得稅應納稅所得額=3 000+150+500400+250+75=3 575（萬元）應交所得稅=3 57525％=（萬元）（2）207年度遞延所得稅遞延所得稅資產(chǎn)=22525％=（萬元）遞延所得稅負債=40025％=100（萬元）遞延所得稅==（萬元）理解（3）利潤表中應確認的所得稅費用所得稅費用=+=（萬元），確認所得稅費用的賬務處理如下：借：所得稅費用 9 375 000 遞延所得稅資產(chǎn) 562 500 貸：應交稅費——應交所得稅 8 937 500 遞延所得稅負債 1 000 000該公司207年資產(chǎn)負債表相關項目金額及其計稅基礎如表19—3所示：（4）違反環(huán)保法規(guī)定應支付罰款250萬元。（3）當期取得作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本為800萬元，207年12月31日的公允價值為1 200萬元。（2）向關聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金500萬元。會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債不存在期初余額。三、所得稅費用會計期末在確認100萬元的公允價值變動時，賬務處理為：借：可供出售金融資產(chǎn) 1 000 000 貸：資本公積——其他資本公積 1 000 000確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時，賬務處理為：借：資本公積——其他資本公積 250 000 貸：遞延所得稅負債 250 000計入資本公積二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債，其賬面價值與計稅基礎不同，應確認相關遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認影響合并中產(chǎn)生的商譽或是記入當期損益的金額，不影響所得稅費用，有關舉例見本章【例19—18】。【例19—20】 甲企業(yè)持有的某項可供出售金融資產(chǎn)，成本為500萬元，會計期末，其公允價值為600萬元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為25％。遞延所得稅是指按照所得稅準則規(guī)定當期應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債當期發(fā)生額的綜合結果，但不包括計入所有者權益的交易或事項的所得稅影響。其他需要調整的因素計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額177。企業(yè)在確定當期應交所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定進行調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。一、當期所得稅在按照資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分。第四節(jié) 所得稅費用的確認和計量除直接計入所有者權益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下產(chǎn)生的調整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用（或收益）。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額代表的是有關可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異于未來期間轉回時導致企業(yè)應交所得稅金額的減少或增加的情況。三、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響例如，企業(yè)持有的某項固定資產(chǎn)，一般情況下是為企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動提供必要的生產(chǎn)條件，但在某一時點上，企業(yè)決定將該固定資產(chǎn)對外出售，實現(xiàn)其為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益，且假定稅法規(guī)定長期資產(chǎn)處置時適用的所得稅稅率與一般情況有所不同，則企業(yè)在計量因該資產(chǎn)產(chǎn)生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的所得稅影響時，應考慮該資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式的影響。因無法取得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的，以后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠實現(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。該項無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，確認其賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響需要調整該項資產(chǎn)的歷史成本，準則規(guī)定該種情況下不確認相關的遞延所得稅。某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額不屬于企業(yè)合并，且發(fā)生時候不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。（2）對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。（1）對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的，不應確認遞延所得稅資產(chǎn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認1．確認的一般原則遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。什么意思即遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產(chǎn)的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產(chǎn)、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。應予說明的是，按照會計準則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認了商譽，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定商譽在初始確認時計稅基礎等于賬面價值的，該商譽在后續(xù)計量過程中因會計準則與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異的，應當確認相關的所得稅影響。被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎為零。分析A企業(yè)（1）借：固定資產(chǎn) 6 750　 應收賬款 5 250　 存貨類科目 4 350　 商譽 2 400　　貸：其他應付款　 750　　　　應付賬款 　3 000　　　　股本、資本公積股本溢價 15 000（2）借：商譽 1 　　貸：遞延所得稅負債 1 （3）借：　　貸：商譽　 　　商譽=2400+=（萬元）＞計稅基礎（0），形成暫時性差異。表19—2　　　　　　　　　　　　　　 單位：萬元【例19—18】 A企業(yè)以增發(fā)市場價值為15 000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關聯(lián)方關系。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽。202年203年204年205年206年　207年實際成本525 000525 000525 000525 000525 000525 000累計會計折舊87 500175 000262 500350 000437 500525 000賬面價值437 500350 000262 500175 00087 5000累計計稅折舊150 000275 000375 000450 000500 000525 000計稅基礎375 000250 000150 00075 00025 0000暫時性差異62 500100 000112 50