【正文】 】企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式一般包括購買、自行建造、融資租入等，取得方式不同，初始計(jì)量的方法也各不相同。這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。二、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。固定資產(chǎn)的各組成部分，如果具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，由此適用不同折舊率或折舊方法的，表明這些組成部分實(shí)際上是以獨(dú)立的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。(三) 固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的具體運(yùn)用企業(yè)由于安全或環(huán)保的要求購入設(shè)備等，雖然不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但有助于企業(yè)從其他相關(guān)資產(chǎn)的使用獲得未來經(jīng)濟(jì)利益或者獲得更多的未來經(jīng)濟(jì)利益，也應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。企業(yè)在確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，有時(shí)需要根據(jù)所獲得的最新資料，對固定資產(chǎn)的成本進(jìn)行合理的估計(jì)。2. 該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量成本能夠可靠地計(jì)量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)基本條件。在有些情況下，某項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不屬于企業(yè)，但是，企業(yè)能夠控制與該項(xiàng)固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)將該固定資產(chǎn)予以確認(rèn)。凡是所有權(quán)已屬于企業(yè)，無論企業(yè)是否收到或擁有該固定資產(chǎn)，均可作為企業(yè)的固定資產(chǎn)；反之，如果沒有取得所有權(quán)，即使存放在企業(yè)，也不能作為企業(yè)的固定資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，主要是通過判斷與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)來確定。(二) 固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件一項(xiàng)資產(chǎn)如要作為固定資產(chǎn)加以確認(rèn)，首先需要符合固定資產(chǎn)的定義，其次還要符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，同時(shí)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。有生命的動(dòng)物和植物屬于生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。該特征將固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)區(qū)別開來。通常情況下，固定資產(chǎn)的使用壽命是指使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期間，某些機(jī)器設(shè)備或運(yùn)輸設(shè)備等固定資產(chǎn)的使用壽命，也可以以該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量來表示，例如，發(fā)電設(shè)備可按其預(yù)計(jì)發(fā)電量估計(jì)使用壽命。使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度，意味著固定資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)。其次，固定資產(chǎn)的使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度。【以下三個(gè)是為固定資產(chǎn)的特征】首先，企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理，而不是直接用于出售。20x9年，甲公司將庫存的5臺機(jī)器全部以每臺6 000元的價(jià)格售出，適用的增值稅稅率為17%，貨款未收到。如果按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)生銷售、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等而轉(zhuǎn)出存貨的成本占該存貨未轉(zhuǎn)出前該類別存貨成本的比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。3. 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對其已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——A存貨 5 000 貸：資產(chǎn)減值損失——A存貨 5 000需要注意的是，導(dǎo)致存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的是以前減記存貨價(jià)值的影響因素的消失，而不是在當(dāng)期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于其成本的其他影響因素。本例中，由于A存貨市場價(jià)格上漲，20x9年年末A存貨的可變現(xiàn)凈值(110 000元)高于其賬面成本(100 000元)，可以判斷以前造成減記存貨價(jià)值的影響因素(價(jià)格下跌)已經(jīng)消失。在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，意味著轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失——A存貨 5 000 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——A存貨 5 0002. 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。本例中，20x9年年末，乙公司該庫存自制半成品可變現(xiàn)凈值=預(yù)計(jì)產(chǎn)成品的銷售價(jià)格－預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用－預(yù)計(jì)加工完成尚需發(fā)生費(fèi)用=500 000－60 000－110 000 = 330 000(元)。20x9年12月31日，乙公司庫存自制半成品成本為350 000元，預(yù)計(jì)加工完成該產(chǎn)品尚需發(fā)生加工費(fèi)用110 000元，預(yù)計(jì)產(chǎn)成品的銷售價(jià)格(不含增值稅)為500 000元，銷售費(fèi)用為60 000元。因此，乙公司對A、B兩項(xiàng)存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備共計(jì)為20 000元，在當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表中列示的存貨金額為490 000元(280 000＋210 000)。本例中，對于A存貨，其成本300 000元高于其可變現(xiàn)凈值280 000元，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20 000元(300 000－280 000)?！纠?10】 甲公司按照單項(xiàng)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。其中可變現(xiàn)凈值低于成本的，兩者的差額即為應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這種情況下，對于銷售合同約定數(shù)量內(nèi)(10臺)的C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格總額1 800 000元(180 00010)作為計(jì)量基礎(chǔ)；而對于超出部分(2臺)的C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格總額400 000元(200 0002)作為計(jì)量基礎(chǔ)。20x8年12月31日，C型機(jī)器的市場銷售價(jià)格為200 000元/臺?！纠?9】 20x8年9月10日，甲公司與丁公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20x9年2月15日，甲公司應(yīng)按180 000元/臺的價(jià)格向丁公司提供C型機(jī)器10臺。如果企業(yè)持有的同一項(xiàng)存貨數(shù)量多于銷售合同或勞務(wù)合同訂購的數(shù)量，應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回金額。本例中，根據(jù)甲公司與丙公司簽訂的銷售合同，甲公司該批B型機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同規(guī)定，雖然甲公司還未生產(chǎn)，但持有專門用于生產(chǎn)該批B型機(jī)器的庫存鋼材，且可生產(chǎn)的B型機(jī)器的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量。【例28】 20x8年12月20日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20x9年3月15日，甲公司應(yīng)按200 000元/臺的價(jià)格向丙公司提供10臺B型機(jī)器。本例中，根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同，甲公司該批A型機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量小于銷售合同訂購的數(shù)量。20x8年12月31日，甲公司A型機(jī)器的賬面價(jià)值(成本)為1 360 000元，疏狂為8臺，單位成本為170 000元。即如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物尚未生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。(4) 為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格而不是估計(jì)售價(jià)，減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額確定。第三步，計(jì)算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價(jià)值。C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值 = C型機(jī)器估計(jì)售價(jià)－估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金 = 1 350 000－50 000 = 1 300 000(元)第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較。由于鋼材的市場銷售價(jià)格下降，用鋼材作為原材料生產(chǎn)的C型機(jī)器的市場銷售價(jià)格由1 500 000元下降為1 350 000元，但其生產(chǎn)成本仍為1 400 000元，即將該批鋼材加工成C型機(jī)器尚需投入800 000元，估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金為50 000元。其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定。因而，在這種情況下，A材料即使其賬面價(jià)值(成本)已高于市場價(jià)格，也不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，仍應(yīng)按其原賬面價(jià)值(成本)1 500 000元列示在甲公司20x9年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。本例中，雖然A材料在20x9年12月31日的賬面價(jià)值(成本)高于其市場價(jià)格。因此，在確定需要經(jīng)過加工的材料存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，需要以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與該產(chǎn)成品的成本進(jìn)行比較，如果該產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于其成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按照其成本計(jì)量。因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應(yīng)為550 000元(60 00010－50 000)。根據(jù)市場調(diào)查，此種鋼材的市場銷售價(jià)格(不含增值稅)為60 000元/噸，同時(shí)銷售這10噸鋼材可能發(fā)生銷售費(fèi)用及稅金50 000元?！纠?4】 20x9年，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代，甲公司決定停止生產(chǎn)B型機(jī)器。(2) 用于出售的材料等，應(yīng)當(dāng)以市場價(jià)格減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額作為其可變現(xiàn)凈值。甲公司沒有簽訂有關(guān)A型機(jī)器的銷售合同。【例23】 20x9年12月31日，甲公司生產(chǎn)的A型機(jī)器的賬面價(jià)值(成本)為2 160 000元，數(shù)量為12臺，單位成本為180 000元/臺。也就是說，不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生的相關(guān)價(jià)格與成本波動(dòng)，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)。(3) 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響。因此，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)考慮持有存貨的目的。由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也不同。存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)以取得外來原始憑證、生產(chǎn)成本資料、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)；產(chǎn)成品或商品的市場銷售價(jià)格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價(jià)格、銷售方提供的有關(guān)資料等。(1) 存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)。存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：1. 已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；2. 已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；3. 生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；4. 其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。企業(yè)應(yīng)以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)計(jì)算確定存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。如果企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計(jì)劃成本法、售價(jià)金額核算法等簡化核算方法，則成本應(yīng)為經(jīng)調(diào)整后的實(shí)際成本。即資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益?！静挥?jì)入存貨成本的相關(guān)費(fèi)用:下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用；（2）倉儲費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉儲費(fèi)用）；（3）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出。A在甲公司享有的實(shí)收資本金額 = 10 000 00035% = 3 500 000(元)A在甲公司投資的實(shí)收資本溢價(jià) = 5 000 000＋850 000－3 500 000 = 2 350 000(元)甲公司的賬務(wù)處理如下：借：原材料 5 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 850 000 貸：股本——A 3 500 000 資本公積——資本溢價(jià) 2 350 0002. 通過非貨幣資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等取得的存貨的成本，分別參照本書第七章、第十二章的相關(guān)內(nèi)容。甲公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%；甲公司采用實(shí)際成本法核算存貨。甲公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價(jià)款為5 000 000元，增值稅稅額為850 000元。【例22】 20x9年1月1日，A、B、C三方共同投資設(shè)立了甲責(zé)任有限公司(以下簡稱甲公司)。通常采用的方法有：生產(chǎn)工人工時(shí)比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機(jī)器工時(shí)比例法和按年度計(jì)劃分配法等，還可以按照耗用原材料的數(shù)量或成本、直接成本及產(chǎn)品產(chǎn)量分配制造費(fèi)用。制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括企業(yè)生產(chǎn)部門(如生產(chǎn)車間)管理人員的薪酬、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。甲企業(yè)按實(shí)際成本核算原材料，有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 發(fā)出委托加工材料 借：委托加工物資——乙企業(yè) 20 000 貸：原材料 20 000(2) 支付加工費(fèi)和稅金（消費(fèi)稅=消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格消費(fèi)稅稅率；消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格=材料實(shí)際成本+加工費(fèi)+消費(fèi)稅；消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（材料實(shí)際成本+加工費(fèi)）/(1消費(fèi)稅稅率)消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格 = (20 000＋7 000)247。原材料成本為20 000元，支付的加工費(fèi)為7 000元(不含增值稅)，消費(fèi)稅稅率為10%，材料加工完成并已驗(yàn)收入庫，加工費(fèi)用等已經(jīng)支付。（需要交納消費(fèi)稅的委托加工物資，收回后直接用于銷售的，應(yīng)將受托方代收代繳的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工物資成本；收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的，受托方代收代繳的消費(fèi)稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目的借方。1. 委托外單位加工的存貨委托外單位加工完成的存貨，以實(shí)際耗用的原材料或者半成品、加工費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等費(fèi)用以及按規(guī)定應(yīng)計(jì)入成本的稅金，作為實(shí)際成本。本章以下例題如無特別說明，均假定企業(yè)(公司)采用實(shí)際成本法對存貨進(jìn)行日常核算。企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用）。），也可以先進(jìn)行歸集，期末