【正文】 科目設(shè)置：長期股權(quán)投資——公司——成本——公司——損益調(diào)整——公司——其他權(quán)益變動（一）初始投資成本的調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本。為增發(fā)該部分普通股、A公司支付了2 000 000元的傭金和手續(xù)費。【教材例55】209年3月，A公司通過增發(fā)30 000 000股（每股面值1元）本企業(yè)普通股為對價取得對B公司20%的股權(quán)。，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。分析：本例中A公司是通過分步購買最終取得對B公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未分派現(xiàn)金股利或利潤。【教材例53】A公司于208年3月1日以40 000 000元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠派人參與B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，對所取得的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，并于208年確認對B公司的投資收益1 500 000元。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。本例中假定合并前A公司與B公司及其股東不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表52所示。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。1．一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。合并日，A公司與S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表51所示。209年6月30日S公司凈資產(chǎn)的賬面價值為40 020 000元?！窘滩睦?1】209年6月30日，A公司向其母公司P發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值為1元，），取得母公司P擁有對S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實施控制。發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費用應(yīng)沖減資本公積。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資，應(yīng)按《企業(yè)會計準則——金融工具確認和計量》準則相關(guān)規(guī)定進行會計核算。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。（二）公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。（一）成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置處置投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。二、投資性房地產(chǎn)的處置當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認該項投資性房地產(chǎn)。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產(chǎn)采用成本計量模式的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換如下圖所示：自用房地產(chǎn)或存貨投資性房地產(chǎn)按賬面價值轉(zhuǎn)換（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨企業(yè)將采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當(dāng)按照該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。這種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期。4．自用土地使用權(quán)停止自用改用于資本增值。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，固定資產(chǎn)或土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，且滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：1．投資性房地產(chǎn)開始自用。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認為其他業(yè)務(wù)收入。 注：出租產(chǎn)生的營業(yè)稅金，應(yīng)記入“營業(yè)稅金及附加”科目二、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)（一）采用公允價值模式的前提條件企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。一、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)科目設(shè)置：（1）投資性房地產(chǎn)（2）投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，計提折舊或進行攤銷；存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行處理。第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出（一）資本化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本。24 000 000）=4 500 000（元）借：固定資產(chǎn)——廠房 12 000 000投資性房地產(chǎn)——廠房 12 000 000貸：在建工程——廠房 24 000 000借：投資性房地產(chǎn)——已出租土地使用權(quán) 4 500 000貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（9 000 000247。假設(shè)甲公司采用成本模式進行后續(xù)計量。209年12月5日，兩棟廠房同時完工。209年11月，甲公司預(yù)計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。注：投資性房地產(chǎn)按照成本入賬，期末根據(jù)公允價值進行后續(xù)處理。采用成本模式進行后續(xù)計量，應(yīng)按照確定的自行建造投資性房地產(chǎn)成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目。企業(yè)自行建造房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后一段時間才對外出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將自行建造的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。（二）自行建造的投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量企業(yè)自行建造（或開發(fā)，下同）的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動完成（即達到預(yù)定可使用狀態(tài)）的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量將某個項目確認為投資性房地產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認條件：1．與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2．該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。3. 已出租的建筑物 已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。1．已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售（擁有獨立產(chǎn)權(quán)）。1．固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理2．發(fā)生的清理費用企業(yè)在固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的相關(guān)稅法及其他費用，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目。 二、固定資產(chǎn)處置的會計處理企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費用，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短期限內(nèi)合理進行攤銷。10）4=51 000（元）借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失 51 000在建工程——升降機械 189 000累計折舊——升降機械（400 000247。不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務(wù)處理為：（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程在本例中的更新改造支出符合固定資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)予資本化；同時終止確認原電動機價值。新購置電動機的價款為82 000元，增值稅稅額為13 940元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付；改造過程中，輔助生產(chǎn)車間提供了勞務(wù)支出15 000元。該升降機械購買于205年6月30日，甲公司已將其整體作為一項固定資產(chǎn)進行了確認，原價400 000元（其中的電動機在205年6月30日的市場價格為85 000元），預(yù)計凈殘值為0，預(yù)計使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊。6=97 000（元）210年1月1日至211年12月31日兩年間，各年計提固定資產(chǎn)折舊借：制造費用 97 000貸：累計折舊 97 000（2）211年12月31日，將該生產(chǎn)線的賬面價值406 000元[600 000(97 0002)]轉(zhuǎn)入在建工程借：在建工程——飲料生產(chǎn)線 406 000 累計折舊 194 000貸：固定資產(chǎn)——飲料生產(chǎn)線 600 000（3）發(fā)生改擴建工程支出借：工程物資 210 000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 35 700貸：銀行存款 245 700借：在建工程——飲料生產(chǎn)線 294 000貸：工程物資 210 000應(yīng)付職工薪酬 84 000（4）212年4月30日，生產(chǎn)線改擴建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)——飲料生產(chǎn)線 700 000貸：在建工程——飲料生產(chǎn)線 700 000（5）212年4月30日，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊應(yīng)計折舊額=700 000（14%）=672 000（元）月折舊額=672 000247。假定甲公司按年度計提固定資產(chǎn)折舊，為簡化計算過程，整個過程不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）本例中，飲料生產(chǎn)線改擴建后生產(chǎn)能力大大提高，能夠為企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟利益，改擴建的支出金額也能可靠計量，因此該后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本。（4）該生產(chǎn)線改擴建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)后，大大提高了生產(chǎn)能力，預(yù)計尚可使用年限為7年。（3）至212年4月30日，完成了對這條生產(chǎn)線的改擴建工程，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。（2）211年12月31日，由于生產(chǎn)的產(chǎn)品適銷對路，現(xiàn)有這條飲料生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要，但若新建生產(chǎn)線成本過高，周期過長，于是公司決定對現(xiàn)有生產(chǎn)線進行改擴建，以提高其生產(chǎn)能力。 【提示2】 固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出,被替換部分資產(chǎn)的出售收入不沖減固定資產(chǎn)的賬面價值，被替換部分的賬面價值(原值累計折舊減值準備)與出售收入單獨核算，與原固定資產(chǎn)沒有任何關(guān)系，原固定資產(chǎn)減去被替換部分的賬面價值加上發(fā)生的改良支出確定改良后固定資產(chǎn)的賬面價值。固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。（一）資本化的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資