【正文】 第一類因素與會計報表的層次有關(guān)，第二類因素與賬戶余額（金額）或交易?！锕逃酗L險水平同賬戶和業(yè)務的性質(zhì)緊密相關(guān)，不同業(yè)務的固有風險水平不同。固有風險具有以下一些特點：★固有風險是被審計單位經(jīng)營過程中所固有的，因此審計人員只能評估固有風險，無法控制和影響固有風險水平。在這個風險水平下，對固有風險和控制風險進行評估，然后根據(jù)對固有風險和控制風險的評估結(jié)果，確定檢查風險的高低，以使審計風險保持在既定的可接受水平。審計風險是一個抽象的概念，在實務中，可根據(jù)審計風險模型對其進行判斷。評價可接受的審計風險和固有風險審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。★會計報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系?！锉粚徲媶挝坏慕?jīng)營規(guī)模及業(yè)務性質(zhì)。對于重要性水平的判斷，是一種專業(yè)判斷?？梢?，重要性是相對會計報表使用者而言的。（二）執(zhí)行分析性復核程序在編制離任審計計劃時，審計人員使用分析性復核程序的主要目的是對被審計單位的行業(yè)和經(jīng)營情況獲得更好的了解和確認資料間異常的關(guān)系和意外的波動，以便找出存在潛在錯報風險的領(lǐng)域，從而幫助審計人員確定其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。★審計需要的其他資料。★任期內(nèi)經(jīng)濟案件資料及任期前財務遺留問題的資料?！锶温毱诔跖c期末財產(chǎn)物資盤點和債權(quán)、債務資料及所有者權(quán)益情況。（6）審計人員要求被審計單位提供的如下有關(guān)資料：★離任者的述職報告或工作總結(jié)★任期內(nèi)的財務、會計、統(tǒng)計、業(yè)務資料及有關(guān)的報表、賬冊、憑證和文件資料。（4）影響被審計單位及所屬行業(yè)的法律、法規(guī)。（2）行業(yè)類型、行業(yè)受經(jīng)濟狀況變動影響的程度、主要的產(chǎn)業(yè)政策和會計慣例。這是因為會計是經(jīng)濟活動的綜合反映，不熟悉客戶的經(jīng)濟業(yè)務和生產(chǎn)經(jīng)營實務，僅局限于有關(guān)的會計資料，就可能不了解經(jīng)濟資料反映的內(nèi)容，也就可能發(fā)現(xiàn)不了某些錯誤，從而得出錯誤的審計結(jié)論和意見。二、編制離任審計計劃審計人員編制離任審計計劃的過程，一般包括以下五個步驟：★了解離任審計客戶經(jīng)營及其所屬行業(yè)的基本情況；★執(zhí)行分析性復核程序；★初步評價重要性水平和審計風險；★了解內(nèi)部控制和評價控制風險；★編制審計計劃。離任審計業(yè)務約定書的主要內(nèi)容包括簽約雙方的名稱、委托目的、審計范圍、會計責任和審計責任、簽約雙方的義務、出具離任審計報告的時間要求、離任審計報告的使用責任、審計收費、離任審計業(yè)務約定書的有效期間、違約責任、簽約時間、委托人與會計師事務所認為當約定的其他事項等等。首先，離任審計業(yè)務約定書中關(guān)于審計人員和客戶之間責任的要求要明確，措詞要簡明清晰，任何一點不明確的說明在引起民事責任時都將帶來很大麻煩。離任審計業(yè)務約定書一經(jīng)簽訂和確認，事實上就確認了審計人員與離任審計客戶雙方的責任范圍。（三）簽訂離任審計業(yè)務約定書當會計師事務所決定接受離任審計客戶時，應當簽訂離任審計業(yè)務約定書。（3）評價保持應有職業(yè)謹慎的能力。即評價審計人員在執(zhí)行離任審計業(yè)務時，是否在實質(zhì)上和形式上獨立于委托單位和其他機構(gòu)。即評價每個參加離任審計業(yè)務的審計人員的專業(yè)學識、專業(yè)訓練和業(yè)務能力是否勝任該項審計業(yè)務，以此確定離任審計小組的關(guān)鍵成員和考慮在離任審計過程中是否向外界專家尋求協(xié)助。（二）評價會計帥事務所的勝任能力審計人員應當在了解被審計單位基本情況的基礎(chǔ)上，評價會計帥事務所的勝任能力，據(jù)以確定能否接受離任審計委托。無論是什么人委托，審計人員應了解的被審計單位的基本情況包括：★被審計單位的業(yè)務性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)；★經(jīng)營情況和經(jīng)營風險；★以前年度接受審計的情況；★財務會計機構(gòu)及工作組織；★其他與簽訂離任審計業(yè)務約定書有關(guān)的事項。（一）初步了解被審計單位的基本情況審計人員通過對被審計單位的基本情況的了解，一方面可以確定是否接受委托人的委托；另一方面可以安排進一步的審計工作。通過準備工作，將促使審計人員根據(jù)具體情況收集充分、適當?shù)淖C據(jù)，形成正確的審計結(jié)論，從而實現(xiàn)審計目標，并使離任審計成本保持在一種合理的水平，從而提高離任審計工作效率，確保離任審計工作的質(zhì)量。第一節(jié)　離任審計準備階段離任審計準備階段是整個離任審計過程的起點。所以，我們基本上按照會計報表審計的思路，對離任審計中的數(shù)據(jù)公允性審計作一個介紹。所以，對數(shù)據(jù)的公允性進行審計是離任審計的重要內(nèi)容之一。這就要求我們在離任審計開始之處向被離任審計單位所取其關(guān)于關(guān)聯(lián)方的申明書，并在抽查大額資金往來的業(yè)務中高度注意那些發(fā)生頻繁的往來單位，對其應收應付款項一定要進行詳細的盤查，明確其往來款項是否真實發(fā)生及其性質(zhì)?！彼^非貨幣性交易，是指“交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。（七）特別關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易及非貨幣性交易在離任審計中需要著重予以關(guān)注的是被離任審計單位與其關(guān)聯(lián)方的交易以及在離任審計期間發(fā)生的非貨幣性交易。（六）離任審計期間的界定問題與一般的審計不一樣，離任審計往往是跨越幾個會計年度的，而且起始日期還往往不是整齊的月初或月末，這樣便常常沒有對應的會計報表可供參照。同時應該看到，這種決策失誤帶來的損失與玩忽職守造成的損失有本質(zhì)區(qū)別。（五）銳意改革與決策失誤的關(guān)系改革是有風險的，面對千變?nèi)f化的商業(yè)競爭和市場行情，有時難免發(fā)生決策失誤。反之，有些開支是合法的，但可能不合理。（四）正確評價合理與合法的關(guān)系實際工作中往往遇到合理與合法的矛盾問題。又如，在離任人任期內(nèi)，如果進行了資產(chǎn)評估或清產(chǎn)核資，很可能企業(yè)資產(chǎn)有較大升值，使離任時的國有資產(chǎn)增值率提高，這些都不是離任人的“功勞”。（三）正確處理經(jīng)營業(yè)績與國家宏觀經(jīng)濟政策的影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績同方面是內(nèi)部努力、挖潛的結(jié)果，另一方面也受宏觀經(jīng)濟政策的影響。因此在分析評價離任人的任期業(yè)績時，要具體分析這種影響，劃清前任與本任領(lǐng)導的經(jīng)濟責任。要做好離任審計工作，還必須在這些已頒布的法規(guī)、規(guī)定的基礎(chǔ)上，不斷完善離任審計的法規(guī)制度，使離任審計工作真正做到有法可依。（三）要不斷完善離任審計法規(guī)制度中共中央辦公廳、國務院辦公廳發(fā)布的《縣級以下黨政領(lǐng)導干部任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》和《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導人員任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》是實施任期經(jīng)濟責任審計的直接法規(guī)性的規(guī)定。海南、河南、黑龍江、安徽等11個省市區(qū)也建立了聯(lián)席會計議制度，明確了各相關(guān)部門在經(jīng)濟責任審計中的職責和任務。各級黨委、政府應切實加強對離任審計工作的領(lǐng)導，把離任審計納入干部任用的必備程序，使離任審計報告作為選拔任用干部的重要依據(jù)。如果某些法定代表人為掩蓋自己在經(jīng)營決策上的失誤或某些不法行為進行集體舞弊，故意提供虛假資料使審計人員無法發(fā)現(xiàn)這些舞弊，致使審計人員得出錯誤的結(jié)論，則審計風險就比較大。如果離任審計結(jié)果失真，對經(jīng)濟組織法定代表人的經(jīng)濟責任評價不實、不準，這種審計報告一旦被委托單位在選拔、任用干部時作為重要的決策參考依據(jù)而采用，就會造成很大危害，使審計人員及其所在的會計師事務所承擔較大的風險。離任審計風險的特殊性主要表現(xiàn)在離任審計風險要大于一般審計風險。★如果遺漏程序執(zhí)行的結(jié)果是要修改原來的審計意見，則審計人員要采取和前敘影響會計報表之重大事項的發(fā)現(xiàn)相同的措施。★對于有重要影響的遺漏程序，則要立刻執(zhí)行該程序或替代程序。但是，一旦審計人員隨后發(fā)現(xiàn)了遺漏的審計程序，則必須采取恰當?shù)拇胧?，以控制審計風險：★審計人員要分析該遺漏審計程序?qū)徲嬕庖娛欠裼兄匾绊?。?）如果客戶拒絕重編會計報表，則審計人員應該采取以下措施：★通知客戶，原審計報告不再與其會計報表相關(guān)；★通知客戶的管理機構(gòu)，不應再信賴原審計報告；★通知所有已知的將信賴會計報表的個人和單位，不再信賴原審計報告。但是，如果審計人員知道了這些重大事項，則審計人員必須查明這些事項，并確信這些事項對會計報表的影響。這種做法限制了審計人員的責任時間范圍，有利于審計風險之控制。這顯然是擴大了審計人員的責任時間范圍，從而擴大了審計風險。此時，審計人員要慎重處理審計報告日，以控制審計風險。但是，一旦審計人員注意到了這種事項，就必須予以查明，并做出恰當?shù)奶幚怼徲嬋藛T只有恰當?shù)靥幚韺徲嫼笫马?，才能有效地控制審計風險。（二）審計后風險控制審計風險控制不僅貫穿于整個審計過程，有時還要延續(xù)于審計后。所以，審計人員要慎重對待審計報告的起草和簽發(fā)，以控制審計風險。審計意見形成之后，就可以起草和簽發(fā)審計報告了。要在綜合考慮各種審計證據(jù)的基礎(chǔ)，確定恰當?shù)膶徲嬕庖娭愋?。審計意見正確與否，直接決定著審計風險的存在與否。審計人員一般要對審計工作底稿實行三個層次的復核：★項目負責人對審計工作底稿的復核；★部門經(jīng)理對審計工作底稿的復核；★合伙人或主任會計師對審計工作底稿的復核。6．復核審計工作底稿審計工作底稿是審計實施過程及結(jié)果的書面記載。5．檢討審計過程控制審計風險的重要一條是嚴格遵守審計準則。4．重要性和審計風險的最終評價外勤工作結(jié)束后，審計人員要對審計過程中發(fā)現(xiàn)的差異進行歸集，其中有些差異項目要建議客戶做出調(diào)整，調(diào)整后這種差異不再存在。包括上述內(nèi)容的客戶聲明書，一方面有利于明確客戶管理當局對其會計報表應負的會計責任；另一方面則在發(fā)生法律訴訟時，有利于保護審計人員?？蛻舯砻鲿潜粚徲媶挝辉趯徲嬈陂g向?qū)徲嬋藛T提供的各種重要口頭聲明的書面陳述，一般應由客戶的高層管理人員簽署。為此，審計人員要采用適當?shù)膶徲嫵绦蛞园l(fā)現(xiàn)重大的或有事項，并使其恰當?shù)姆绞絹頃媹蟊碇杏枰耘?，從而為審計意見及審計風險控制提供合理之基礎(chǔ)。一般來說，或有事項不要求確認計入某個會計報表項目。這種期后事項與原來的會計報表項目無關(guān)，但由于充分披露的考慮，應該以附注的形式單獨披露。對于這類期后事項，應該調(diào)整原來會計報表中的相關(guān)項目，以恰當?shù)胤从乘鼈儭徲嬋藛T通過這些程序發(fā)現(xiàn)期后事項之后，要做出恰當?shù)奶幚?，才能為審計風險控制提供合理的基礎(chǔ)。所以，審計人員如果不復核期后事項，則其審計意見的可靠性就缺乏合理保證，從而審計風險之控制也就缺乏合理之基礎(chǔ)。1．復核期后事項期后事項指會計報表日至外勤工作結(jié)束日這段期間所發(fā)生或獲知且嚴重影響會計報表的事項。此時，為了穩(wěn)健起見，審計人員應選擇其中的最高置信度設(shè)計該審計程序的抽樣方案。例，“觀察實地存貨盤點”這一審計程序就和多個具體審計目標相關(guān)。當然，為了穩(wěn)健起見，也可以不作分配，直接以該具體審計目標的檢查風險作為針對于該目標的各個審計程序的置信度。例如，針對“資產(chǎn)負債表上的存貨確實存在”這一具體審計目標，可以設(shè)計如下兩項審計程序：①觀察實地存貨盤點；②函證未存放在本企業(yè)倉庫的存貨。例如，存貨的估價和分攤這一認定有三個具體審計目標，如果該認定的檢查風險為10％，則其所屬三個具體審計目標的檢查風險也均為10％。有了具體目標，根據(jù)各項認定的檢查風險，就可以確定各個具體審計目標的檢查風險?！锕纼r和分攤：存貨明細表編制正確，其余額已包括在存貨賬戶中；存貨已適當計價反映；存貨中所包括的滯銷、過剩、殘損等已適當確認?！锿暾裕捍尕洈?shù)量包括所有的庫存產(chǎn)品、原材料和在產(chǎn)品；存貨數(shù)量包括在途存貨及寄存于其他單位之存貨。確定具體審計目標及其檢查風險具體審計目標是會計報表項目各項認定的具體化，也就是審計人員有待查證的問題。固有風險水平具體來說，又分為兩種情況：（1）如果審計人員對各個風險項目采用數(shù)量化表示，則可對風險模型進行變換，計算出檢查風險：檢查風險= （2）如果審計人員是用程度化來度量審計風險，則按審計風險矩陣來確定檢查風險。確定會計報表項目的檢查風險審計風險及其各要素之間的關(guān)系如下：審計風險＝固有風險控制風險檢查風險審計人員根據(jù)有關(guān)因素確定了審計風險的可容忍水平，一般來說，這個可容忍審計風險也就是所有會計報表項目各項認定的可容忍審計風險。會計報表項目的一項認定之控制風險可能由多個交易的相關(guān)認定轉(zhuǎn)化而來，而不同的交易轉(zhuǎn)化來的控制風險水平可能還不一致。所以，審計人員在將減少會計報表項目的交易之認定的控制風險轉(zhuǎn)化為會計報表項目之控制風險時，要注意二者的各項認定之間的對應關(guān)系。（2）受多種交易影響的會計報表項目受多種交易影響的會計報表項目，其控制風險的確定要經(jīng)過三個步驟：★如果交易是增加會計報表項目金額，則將交易認定之控制風險直接轉(zhuǎn)化為會計報表項目之相同認定的控制風險。例如，利潤表中的“銷售收人”這個項目，基本就只受“銷售”這一交易的影響，審計人員可以將銷售交易各項認定的控制風險直接作為銷售收入這一會計報表項目相同認定的控制風險。但是；由于交易是記錄于賬戶，而賬戶余額或發(fā)生額的代數(shù)和就是會計報表項目之金額，所以，利用交易和會計報表項目之間的這種關(guān)系，可以將交易認定的控制風險轉(zhuǎn)化為會計報表項目認定的控制風險。根據(jù)審計風險模型，要確定檢查風險，就必須事先確定控制風險。一般認為，偏差率和控制風險有如下關(guān)系： 偏差率≤1％1％～3％8％～5％5％～7％≥7％控制風險10％30％50％70％100％此外，職業(yè)界還建立了程度化計量和數(shù)量化計量的如下關(guān)系： 程度化極好好中等貧乏不可靠控制風險10％30％50％70％100％有了這些經(jīng)驗法則，控制風險的計量就有章可循了。但是，審計人員不能直接以偏差率作為控制風險，因為統(tǒng)計抽樣所得出的偏差率是審計人員以一定的置信度所得出來的一種統(tǒng)計推斷，無100％的把握，即實際偏差率可能與這個值不一致。這種計量是很粗糙的，但可以用來指導實質(zhì)性測試方案的設(shè)計了?？刂骑L險之計量審計人員通過上述五個步驟能否給交易認定的控制風險計量出一個數(shù)值出來呢？目前，職業(yè)界雖然未完全解決這一問題，但已經(jīng)取得了一些成績。（5）評價控制風險。（3）調(diào)查內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，并進行控制測試，獲取控制措施是否適當被設(shè)計和有效執(zhí)行的證據(jù)。（2）確認哪些控制措施可以防止或者發(fā)現(xiàn)這些錯弊。交易認定控制風險之評估方法審計人員一般通過以下步驟來評估交易認定之控制風險：（1）確定某種交易的各項認定可能發(fā)生的潛在錯弊。交易認定和會計報表項目認定相同，也分為存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和責任、估價或分攤、表達與披