【文章內(nèi)容簡介】 種不確定性有時給利用審計服務的各方帶來損失，導致審計人員需要對后果承擔責任，這種可能性就構成了審計風險。所以，審計風險，是指審計人員審計后發(fā)表不恰當意見的可能性。二、審計風險形成的原因（一）審計風險形成的客觀原因★審計對象所在單位的復雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。審計的內(nèi)容比較廣泛，包括財務責任審計、管理責任審計、法紀責任審計和社會責任審計。在評價法定代表人任職期間經(jīng)濟責任履行情況時，還必須劃清審計當期法定代表人與前任法定代表人之間的經(jīng)濟責任關系、審計當期法定代表人與接任法定代表人之間的經(jīng)濟責任關系。審計對象所在單位越復雜，審計內(nèi)容越廣泛，審計人員得到正確審計結論的難度就越大，審計人員失誤的可能性就越大，從而審計風險應越大?！锉粚徲媶挝粌?nèi)部控制的強弱。被審計單位通過建立內(nèi)部控制制度來及時發(fā)現(xiàn)和剔除經(jīng)濟業(yè)務中的差錯和舞弊，被審計單位內(nèi)部控制薄弱可能造成審計人員難以發(fā)現(xiàn)差錯和問題而形成審計風險。如果某些法定代表人為掩蓋自己在經(jīng)營決策上的失誤或某些不法行為進行集體舞弊，故意提供虛假資料使審計人員無法發(fā)現(xiàn)這些舞弊，致使審計人員得出錯誤的結論，則審計風險就更大?！飳徲嫿Y論的依賴程度。審計的評價和結論將直接影響到有關法定代表人的任免問題，因此，審計的評價和結論一旦出現(xiàn)差錯或失誤，一般都會引起復議或訴訟。委托單位在決定法定代表人的任免問題時對審計結論的依賴程度越高，則審計風險越大。（4）審計法律環(huán)境的直接影響。如果審計人員可以對其失誤不承擔法律責任、行政責任或經(jīng)濟責任，當然就不存在所謂的審計風險。審計責任的存在直接導致了審計風險的存在。（二）審計風險形成的主觀原因★審計人員的經(jīng)驗和能力。審計人員的經(jīng)驗和能力直接導致了審計風險的形成。在審計過程中，審計人員所采用的審計方法及表達意見的正確與否直接依賴于審計人員的經(jīng)驗和判斷能力。因此，在審計工作中要求審計人員具有豐富的審計工作的經(jīng)驗和判斷能力，能夠根據(jù)實際情況進行判斷，并能采用恰當?shù)膶徲嫵绦騺砣〉脤徲嬜C據(jù)并據(jù)以形成審計意見。但審計人員的經(jīng)驗和能力總是有限的，因為審計人員的經(jīng)驗是過去實踐的累積，面對迅速變化的客觀環(huán)境不一定能適應，況且實踐的內(nèi)容豐富多彩，經(jīng)驗不一定能夠完全把握，這就使審計意見存在著發(fā)生差錯的可能性，并將導致審計風險的產(chǎn)生?！飳徲嬋藛T的工作責任心和職業(yè)關注狀況。審計人員是執(zhí)行審計工作的主體，其工作責任心的強弱和對被審計事項的職業(yè)關注程度將直接影響審計風險的大小。因此，在審計過程中，審計人員應該有高度的審計責任心并對被審計事項給予必要的職業(yè)關注，從而能夠及時發(fā)現(xiàn)應該發(fā)現(xiàn)的問題?！铿F(xiàn)代審計方法自身的原因。審計人員所采用的現(xiàn)代審計方法本身存在的缺陷也是審計風險形成的重要原因?，F(xiàn)代審計方法強調(diào)審計成本和審計風險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風險為必要前提，并且抽樣審計方法和分析性復核方法的應用貫穿于整個審計過程中，因而審查的結果必然帶有一定的誤差。三、審計準備階段的風險控制在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，整個審計過程也就是一個審計風險的控制過程。在審計準備階段有風險控制，在審計實施階段和審計終結階段也有風險控制?？傊?，一切審計工作都是以風險控制為中心。在審計準備階段，審計人員主要從事兩項工作，一是接受審計委托，二是編制總體審計劃。這兩項工作都是以審計風險控制為中心的。（一）接受審計委托接受審計委托的中心問題是看審計人員是否有能力將審計風險降低到其可以容忍的程度。為此，要做三方面的工作：★評價客戶的可審性；★評價審計人員的勝任能力；★簽訂業(yè)務委托書。這三項工作都是以審計風險控制為中心的。1．評價客戶的可審性如果審計人員無審計風險之后顧之憂，則對審計業(yè)務可能會來者不拒。在審計風險之壓力下，審計人員對客戶要進行選擇，選擇的標準是審計人員是否有能力將審計風險降低到可以容忍的水平。審計人員從以下二個方面來評價客戶的可審性：（1）評價客戶固有風險和控制風險的總體水平。由于是否接受審計委托尚未決定，審計人員對客戶的情況了解不多，只能由資深審計人員適當?shù)貙嵤┮恍徲嫵绦颍瑢蛻舻哪承┓矫孢M行了解，在此基礎上，結合職業(yè)判斷，以會計報表整體為對象，對固有風險和控制風險一起做出一個總體性的評價。需要了解的內(nèi)容有：★管理當局的正直性。審計人員時刻銘記的警言是“不和不正直的人打交道”，如果客戶管理當局不正直，則審計人員面臨的潛在風險就很大。所以，審計人員只有在有合理的把握判斷客戶管理當局可以信任的情況下，才可以接受審計委托?！锟蛻舻奶厥猸h(huán)境和異常風險，包括被審財務報表的預期使用者、客戶未來法律及財務的穩(wěn)定性。（2）初步確定審計風險的可容忍水平。對客戶的固有風險和控制風險作一綜合總體估計后，審計人員要根據(jù)有關因素初步確定審計風險的可容忍水平。這些因素是：★外部使用者對會計報表的依賴程度；★客戶的持續(xù)經(jīng)營能力；★客戶管理當局的正直性。評價審計人員的勝任能力審計風險各項目之間有如下關系式：可容忍審計風險=固有風險控制風險可接受檢查風險審計人員在評價客戶的可審性時已初步確定了可容忍審計風險及固有風險和控制風險的總體水平，所以，根據(jù)這一關系式，審計人員可以確定檢查風險的總體可接受水平?，F(xiàn)在，所面臨的問題是，審計人員是否有能力通過一定的審計程序來控制檢查風險，使之達到可接受水平，這就是審計人員的勝任能力問題。一般來說，要從以下三個方面來評價審計人員的勝任能力：★審計技術能力，即會計師事務所自身及考慮借助的外部專家，是否有從事該項審計的技術水平?！铼毩⑿裕磳徲嬋藛T在從事該項審計時，能否保持形式及實質(zhì)上的獨立?！锟吮M應有職業(yè)關注的能力，即時間和外勤工作的安排能否滿足審計項目的要求。簽訂審計業(yè)務委托書如果審計人員認為，有能力將檢查風險降低到可接受水平，就可以接受客戶的審計委托。此時，審計人員就要與客戶簽訂審計業(yè)務委托書。審計業(yè)務委托書的主要作用是控制審計風險，具體來說，有以下四個方面：★審計業(yè)務委托書可以作為簽訂雙方檢查審計工作完成情況的依據(jù)；★審計業(yè)務委托書可增強審計人員和客戶之間的相互了解，避免產(chǎn)生誤會；★審計業(yè)務委托書是確定審計人員和客戶各自責任的依據(jù)；★審計業(yè)務委托書是計劃審計工作的基礎。（二）編制總體審計計劃審計風險是通過具體的審計工作來控制的?？傮w審計計劃是審計人員對如何控制審計風險事先所做出的一種總體性的安排，其目的是保證審計工作能夠確保將檢查風險降低到可接受水平。初步確定總體審計策略審計策略是審計人員獲取審計證據(jù)的思路，即通過什么樣的審計程序組合來獲取所需要的審計證據(jù)。審計策略的目標是在控制風險的前提下，以最低的審計成本（或最高的審計效率）來獲取審計證據(jù)。在編制總體計劃階段，審計人員要以會計報表整體為對象，確定一個總體性的初步審計策略。為此，審計人員要對相關審計風險項目作進一步的估計。在接受審計委托時，審計人員已經(jīng)對有關審計風險因素作了一些估計，但由于當時掌握的情況不多，估計相當粗糙。在接受審計委托之后，審計人員在正式實施審計測試之前，還要實施一些審計程序，以了解客戶的以下情況：★了解客戶經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況；★了解客戶的法律責任；★執(zhí)行分析性程序。了解了這些情況之后，審計人員一方面可以正式確定可容忍審計風險；另一方面則可以修正在接受審計委托階段對客戶固有風險和控制風險的總體綜合估計水平。而有了這些項目，新的可接受檢查風險水平也就確定了。各個風險項目有了基本的估計之后，由于控制風險主要和內(nèi)部控制調(diào)查及控制測試程序相關，而檢查風險則主要和證實測試程序相關。所以，由審計風險要素所決定的各種審計程序之組合也就基本有了眉目，從而，初步的總體審計策略也就確定了。初步確定重要性水平通俗地說，重要性水平就是可以容忍的最大錯報。它和審計風險是密切相關的，重要性水平越低，審計風險就越大；重要性水平越高，審計風險就越小。所以，不能離開重要性水平來談審計風險控制，它們是一枚錢幣的兩面，密不可分。在編制總體審計計劃時，審計人員要以了解到的相關情況為基礎，運用職業(yè)確定整個會計報表層的重要性水平。同時，還要在會計報表層重要性水平的約束下，確定會計報表項目的重要性水平。重要性是風險基礎審計中的一個重要且復雜的問題，由于本文主題及篇幅所限，我們不展開討論了。人員配備和時間安排事是由人為之，為審計項目配備恰當?shù)娜藛T是審計風險控制的重要一環(huán)。在總體審計計劃階段，要考慮審計項目的特點，配備業(yè)務能力及獨立性都與審計項目相適應的人員，就為審計風險控制奠定了一個基礎。此外，審計人員在總體計劃階段考慮人員配備時，還要考慮以下因素對風險控制的影響：★利用客戶內(nèi)部審計人員的工作；★利用其他會計師事務所的工作；★利用專家的工作。同一審計程序，在不同的時間實施，所獲取的審計證據(jù)具有不同的效力。所以，審計人員要根據(jù)審計風險控制的要求，預先對主要審計程序的實施時間做出安排，以確保這些審計程序所獲取的審計證據(jù)有恰當?shù)男ЯΓ瑥亩鵀閷徲嬶L險控制提供合理的保證。四、審計實施階段的風險控制（一）評估會計報表項目的固有風險審計風險各要素之間有如下關系式：審計風險＝固有風險控制風險檢查風險審計人員的最終目標是將審計風險控制到一個他可以容忍的水平。為此，他必須分別處理審計風險的三個要素。在這三個要素中，審計人員唯一可控的是檢查風險。固有風險和控制風險是獨立于審計人員之外的，審計人員無法控制它們，只能對它們的狀態(tài)水平進行評估，我們先討論固有風險之評估。評估對象（1）以會計報表項目為對象審計人員最終是要對單個會計報表項目及其作為一個總體的公允性發(fā)表意見，而不是對交易的公允性發(fā)表意見。審計人員要對會計報表項目的公允性發(fā)表意見，就必須對其進行實質(zhì)性測試，以獲取恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)。而要實行實質(zhì)性測試，則必須事先確定測試范圍、性質(zhì)和時間，而這些項目都是以檢查風險為基礎的。從審計風險模型可知，要確定檢查風險，必須事先評估固有風險。所以，在審計實施階段，審計人員首先要評估會計報表各項目的固有風險。（2）分認定評估固有風險固有風險的評估是為實質(zhì)性測試方案的確定服務的，而實質(zhì)性測試目標是對會計報表的公允性發(fā)表意見。會計報表是由管理當局負責的，所以，可以將會計報表所表述的內(nèi)容稱為管理當局的認定。對于每一個會計報表項目，管理當局都表達了五個方面的認定：★存在或發(fā)生；★完整性；★權利和責任；★估價或分攤；★表達與披露。審計人員的實質(zhì)性測試就是圍繞上述五個方面來收集審計證據(jù)，以判斷它們各自及整體的公允性。所以，審計人員必須圍繞上述五個方面來設計實質(zhì)性測試方案，從而也就要分別評估這五個方面的固有風險。評估固有風險應該考慮的因素影響固有風險的因素分為兩大類，一類是只影響某些會計報表項目的因素，另一類是對所有會計報表項目都有影響的因素。（1）對會計報表項目有廣泛影響的因素這些因素主要包括以下這些項目：★客戶在同行業(yè)中的地位；★經(jīng)營成果對經(jīng)濟環(huán)境的敏感程度；★持續(xù)經(jīng)營問題；★以前年度審計情況；★管理當局的情況；★技術進步對企業(yè)經(jīng)營和競爭能力的影響。（2）對特定會計報表項目有影響的因素這些因素主要包括以下項目：★復雜的交易；★需要較高程度職業(yè)判斷的事項；★失盜的可能性；★價值對經(jīng)濟因素的敏感性。固有風險的計量目前，職業(yè)界還尚未建立固有風險水平值的計量模式。職業(yè)界所信奉的規(guī)則是：由資深審計人員在綜合考慮各種因素的基礎上，憑職業(yè)判斷來穩(wěn)健地確定。在這一規(guī)則指導下，職業(yè)界所流行的做法是：★在比較好的情況下，固有風險應處于高于50％的水平；★如果有某種跡象表明有可能存在重大錯誤，則將固有風險定為100％。（二）評估交易的控制風險評估對象審計人員既然要以會計報表項目為對象來評估固有風險和確定檢查風險，那么，為什么要以交易為對象來評估控制風險呢？這里主要有兩個方面的原因： ★原因之一，內(nèi)部控制是由管理當局設計的，管理當局在設計內(nèi)部控制時，顯然會以業(yè)務流程中的交易為控制對象，而不可能以會計報表項目（交易之歸集）為控制對象。當審計人員也以交易為對象來進行內(nèi)部控制調(diào)查和評價時，就和管理當局站在了同一立場。這樣，一方面有利于調(diào)查和評價的操作；另一方面也有利于審計人員發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的不足之處，以建議管理當局予以完善?！镌蛑?，由于交易記錄于賬戶，而賬戶發(fā)生額或余額的代數(shù)和就是會計報表項目，所以，交易的控制風險就可以轉換為賬戶的控制風險。這樣一來，審計人員雖然評價的是交易的控制風險，但通過某種方法就可以將交易的控制風險轉化為會計報表項目的控制風險，從而滿足審計風險模型的需要。以交易整體為對象來評估控制風險并不能滿足審計風險模型的需要，而必須分交易認定來評估控制風險。因為評估控制風險和評估固有風險一樣，都是為檢查風險的確定奠定基礎的，而檢查風險又必須分認定來確定，所以，交易的控制風險也必須分認定來評價。交易認定和會計報表項目認定相同，也分為存在或發(fā)生、完整性、權利和責任、估價或分攤、表達與披露五個方面?？傊?，控制風險要以交易認定為對象來進行評估。交易認定控制風險之評估方法審計人員一般通過以下步驟來評估交易認定之控制風險：（1）確定某種交易的各項認定可能發(fā)生的潛在錯弊。例如，賒銷交易可能發(fā)生如下潛在錯弊：★存在與發(fā)生認定：可能對虛構交易開單或重復開單；★完整性認定：有些裝運貨物可能未開賬單；★估價和分攤；可能銷售給了未經(jīng)授權的顧客、銷售可能未經(jīng)過信用批準、倉庫可能對未經(jīng)過批準的銷售單發(fā)出了商品、所裝運的貨物可能和顧客訂購的貨物不同、可能有未授權的裝運。（2）確認哪些控制措施可以防止或者發(fā)現(xiàn)這些錯弊。例如，對“銷售可能未經(jīng)過信用批準”這一潛在錯弊，可以采取如下控制措施：①信用部門須對所有新顧客作信用調(diào)查；②在銷售前，檢查顧客信用額度。（3）調(diào)查內(nèi)部控制結構，并進行控制測試，獲取控制措施是否適當被設計和有效執(zhí)行的證據(jù)。（4）評價所獲得的證據(jù)。（5）評價控制風險。審計人員在評價控制風險時要注意以下三點：★必須以內(nèi)部控制調(diào)查和控制測試所獲得的審計證據(jù)為依據(jù)；★必須充分運用職業(yè)判斷；★必須綜合考