【正文】 這里應(yīng)注意三點(diǎn)：一是分配的股息（紅利）在分配國(guó)可能還要征收預(yù)提所得稅，因此，分配的股息應(yīng)還原前繳納預(yù)提所得稅前的金額；二是在間接抵免法下，計(jì)算的“支付的股息還原后所得”不得彌補(bǔ)同一國(guó)家（地區(qū)）以前年度的虧損，也不適用免稅規(guī)定；三是在間接抵免法下，對(duì)“支付的股息已納的稅額”超過(guò)抵免限額的金額，不允許向以后5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵補(bǔ)。（1－本層企業(yè)的預(yù)提所得稅率）⑶計(jì)算本層企業(yè)應(yīng)代繳的股息預(yù)提所得稅：＝本層企業(yè)應(yīng)支付的股息本層企業(yè)的預(yù)提所得稅率⑷計(jì)算本層企業(yè)的稅后利潤(rùn)：＝本層企業(yè)的應(yīng)納稅所得額－本層企業(yè)的實(shí)納稅額＋收到的下一層企業(yè)支付的股息⑸計(jì)算支付的股息應(yīng)間接負(fù)擔(dān)的所得稅額：＝（本層企業(yè)的實(shí)納稅額＋本層企業(yè)收到股息間接負(fù)擔(dān)的所得稅額）應(yīng)支付的股息247。 （三）抵免限額要計(jì)算間接抵免限額，要已知本層企業(yè)以下四個(gè)要素：一是支付上一層企業(yè)的股息；二是本層企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；三是本層企業(yè)對(duì)股息的預(yù)提所得稅率；四是本層企業(yè)的所得稅率。③居民企業(yè)A直接擁有甲國(guó)企業(yè)B30%有表決權(quán)的股份，而B(niǎo)又直接擁有乙國(guó)企業(yè)C60%有表決權(quán)的股份，則A通過(guò)B間接擁有C18%（30%60%）有表決權(quán)的股份；A直接擁有丙國(guó)企業(yè)D50%有表決權(quán)的股份，而D又直接擁有乙國(guó)企業(yè)C30%有表決權(quán)的股份，則A通過(guò)D間接擁有C15%（50%30%）有表決權(quán)的股份；那么居民企業(yè)A直接控制甲國(guó)企業(yè)B和丙國(guó)企業(yè)D，同時(shí)，居民企業(yè)A通過(guò)甲國(guó)企業(yè)B和丙國(guó)企業(yè)D又間接擁有乙國(guó)企業(yè)C33%（18%＋15%）有表決權(quán)的股份，居民企業(yè)A又間接控制乙國(guó)企業(yè)C。③居民企業(yè)A直接擁有乙國(guó)企業(yè)C10%有表決權(quán)的股份，同時(shí)居民企業(yè)A直接擁有甲國(guó)企業(yè)B30%有表決權(quán)的股份，而B(niǎo)又直接擁有C60%有表決權(quán)的股份，則A通過(guò)B間接擁有C18%（30%60%）有表決權(quán)的股份，那么，居民企業(yè)A直接控制甲國(guó)企業(yè)B，但居民企業(yè)A并不對(duì)乙國(guó)企業(yè)C擁有控制權(quán)，因?yàn)樵谟?jì)算A擁有對(duì)C的有表決權(quán)股份時(shí)，A直接擁有C10%的有表決權(quán)股份并不計(jì)算在內(nèi)，這樣就達(dá)到20%的控制標(biāo)準(zhǔn)。②居民企業(yè)A直接擁有甲國(guó)企業(yè)B20%有表決權(quán)的股份，B又直接擁有乙國(guó)企業(yè)C100%的股權(quán)，則居民企業(yè)A直接控制甲國(guó)企業(yè)B；同時(shí)A間接擁有C20%（20%100%）有表決權(quán)的股份，則居民企業(yè)A又間接控制乙國(guó)企業(yè)C。下面，看一下由居民企業(yè)直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)，在實(shí)踐中如何判斷：①居民企業(yè)A直接擁有甲國(guó)企業(yè)B20%有表決權(quán)的股份，則居民企業(yè)A直接控制甲國(guó)企業(yè)B。對(duì)于間接抵免的母子公司的層次問(wèn)題，我國(guó)規(guī)定為三層，即子、孫、重孫公司，具體為：第一層（子公司）：指由單一居民企業(yè)（母公司）直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；第二層（孫公司）：指由單一第一層外國(guó)企業(yè)（子公司）直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)（母公司）直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)第一層外國(guó)企業(yè)（子公司）間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；第三層（重孫公司）：指由單一第二層外國(guó)企業(yè)（孫公司）直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)（母公司）直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)第一層（子公司）、第二層外國(guó)企業(yè)（孫公司）間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。外國(guó)企業(yè)既可能是我國(guó)的居民企業(yè)，也可能是非居民企業(yè)，判斷的標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否中國(guó)境內(nèi)。 三、間接抵免（一）適用的所得范圍：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十四條規(guī)定，對(duì)居民企業(yè)從其直接控制或間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在法定的抵免限額內(nèi)抵免。⑵抵免規(guī)定：①若可抵免境外所得稅額≤抵免限額，則允許按可抵免境外所得稅額據(jù)實(shí)全額抵免；②若可抵免境外所得稅額＞抵免限額，則按抵免限額進(jìn)行抵免，超過(guò)部分，當(dāng)年不再抵免，可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)，用每年度的抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。⑴計(jì)算公式：某國(guó)（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額247。二是企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確計(jì)算分國(guó)（地區(qū)）的實(shí)際可抵免的境外所得稅稅額，如不能準(zhǔn)確計(jì)算，則在相應(yīng)國(guó)家（地區(qū)）繳納的稅收均不應(yīng)在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免（即申報(bào)表主表第32行為0）。但不包括：⑴按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；⑵按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；（若企業(yè)對(duì)境外所得不申請(qǐng)執(zhí)行不征稅的稅收協(xié)定而繳納的所得稅稅款，不得抵免）⑶因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；⑷境外所得稅納稅人或者其他利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿虎砂凑瘴覈?guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得所負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；（一定要注意，是按我國(guó)稅法規(guī)定免征）⑹按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。同一國(guó)家不同分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)。②境外分支機(jī)構(gòu)的虧損（指按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例計(jì)算的虧損），可用同一國(guó)的其他項(xiàng)目和以后年度的所得彌補(bǔ)，最長(zhǎng)期限不得超過(guò)5年；但不得用境內(nèi)所得和來(lái)源于他國(guó)所得進(jìn)行彌補(bǔ)。③非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得來(lái)源于境外但與境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，比照規(guī)定②進(jìn)行計(jì)算。②居民企業(yè)來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等應(yīng)稅所得的計(jì)算。⑵境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：①居民企業(yè)來(lái)源于在境外設(shè)立的沒(méi)有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得的計(jì)算。⒈境外應(yīng)納稅所得額，是指納稅人來(lái)源于中國(guó)境外的所得，按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公式：境外所得稅稅額的抵免限額＝境內(nèi)、外所得應(yīng)納稅總額來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)稅所得247。 二、直接抵免 （一）適用的所得范圍根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定，下列境外所得適用直接抵免法：⑴居民企業(yè)來(lái)源于境外的所得，具體包括兩項(xiàng)：①來(lái)源于在境外設(shè)立的沒(méi)有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)的所得；②來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得；⑵非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得來(lái)源于境外但與境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得。即：應(yīng)抵稅額≤抵免限額，全額抵免；應(yīng)抵稅額＞抵免限額，限額抵免；：直接抵免和間接抵免，此外還有簡(jiǎn)易方法。 境外所得稅的稅收抵免20100223寫(xiě)在前面：因要對(duì)原來(lái)自己設(shè)計(jì)的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表平臺(tái)》進(jìn)行修改，關(guān)于境外所得稅收抵免的內(nèi)容發(fā)生較大變化，現(xiàn)將個(gè)人對(duì)“境外所得的稅收抵免”理解總結(jié)如下。如何確定境外所得稅稅額和抵免限額20100109【問(wèn)題】由于客觀原因，我公司在境外設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)不能準(zhǔn)確計(jì)算所在國(guó)家的境外所得稅抵免限額，如何確定當(dāng)期實(shí)際可抵免的境外所得稅稅額？ 【解答】企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、稅收協(xié)定以及企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知的規(guī)定，準(zhǔn)確計(jì)算下列當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項(xiàng)目后，確定當(dāng)期實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額： （一）境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境內(nèi)應(yīng)納稅所得額）和分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境外應(yīng)納稅所得額）； （二）分國(guó)（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額； （三）分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。我國(guó)采用的是分國(guó)限額法。１９６１１９７６年，允許納稅人在分國(guó)限額和綜合限額這兩種方法中任選一種。但近幾年來(lái)，隨著跨國(guó)公司的大量涌現(xiàn)，來(lái)自不同國(guó)家的所得日益增多，為簡(jiǎn)化征納手續(xù)，采用綜合限額法的國(guó)家日益增多。因?yàn)樗梢约骖櫨幼?guó)（國(guó)籍國(guó)）政府和跨國(guó)納稅人雙方的利益，而且可以根據(jù)各個(gè)國(guó)家的具體情況來(lái)確定抵免限額和允許抵免額，從而更接近實(shí)際情況。如果從有利于鼓勵(lì)對(duì)外投資的角度看，采用綜合限額法，會(huì)給本國(guó)居民（公民）跨國(guó)納稅人以更多的優(yōu)惠照顧。此時(shí)，采用分國(guó)限額法進(jìn)行抵免，由于盈虧不能相抵，盈利分公司的抵免限額不會(huì)降低，從而對(duì)納稅人有利。第二，當(dāng)跨國(guó)納稅人在國(guó)外的幾個(gè)分公司有盈有虧時(shí)，采用分國(guó)限額法對(duì)納稅人有利。由此可見(jiàn)，在國(guó)外幾個(gè)分公司都有盈利的情況下，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，實(shí)行綜合限額法優(yōu)于分國(guó)限額法。即有限額結(jié)余１萬(wàn)元當(dāng)年不能利用。 ５１（萬(wàn)元）上例，乙國(guó)分公司B已納外國(guó)稅額６萬(wàn)元，大于抵免限額５萬(wàn)元，允許抵免額為５萬(wàn)元，有１萬(wàn)元外國(guó)稅額在甲國(guó)不能抵免。 （３）抵免后總公司A應(yīng)納居住國(guó)稅額： 允許丙國(guó)稅收抵免額：５萬(wàn)元＞４萬(wàn)元 允許乙國(guó)稅收抵免額：５萬(wàn)元＜６萬(wàn)元 ５（萬(wàn)元） ５（萬(wàn)元） （１）乙、丙兩國(guó)抵免限額： ５０（萬(wàn)元） （４）抵免后總公司應(yīng)納居住國(guó)稅額：（６０－１０） １０（萬(wàn)元） （２）B、C兩個(gè)分公司已納外國(guó)稅額：（６＋４） １．按綜合限額法計(jì)算 總公司A抵免前應(yīng)納居住國(guó)總稅額：（１２０５０％）總公司A全部應(yīng)稅所得：（１００＋１０＋１０） ４０ １０ 分公司C ６ １０ 分公司B 乙國(guó) （萬(wàn)元）甲國(guó)已納外國(guó)稅款 （萬(wàn)元）所在國(guó)稅率 表４１公司所在國(guó) 因?yàn)檫@種方法是把來(lái)源于幾個(gè)非居住國(guó)的所得全部相加后抵免，可以用高稅率非居住國(guó)已繳的超過(guò)抵免限額的部分，去抵補(bǔ)在低稅率非居住國(guó)繳納的不足限額部分，從而可以使抵免限額全部得到利用，使超限額的外國(guó)所得稅也能得到抵免。 ３．分國(guó)限額法和綜合限額法的比較 （３）計(jì)算跨國(guó)公司應(yīng)向居住國(guó)繳納的稅額： 因?yàn)榈置庀揞~２０萬(wàn)元，已繳外國(guó)稅額１９．５萬(wàn)元（６＋６＋７．５） （２０＋１５＋１５）４０％＝２０（萬(wàn)元） 仍用上例，采用綜合限額法計(jì)算某跨國(guó)公司應(yīng)納稅額： 如果居住國(guó)實(shí)行的不是比例稅率，上述公式則不能簡(jiǎn)化。 綜合抵免限額＝所有非居住國(guó)所得居住國(guó)稅率 式中：抵免前按全部所得計(jì)算的應(yīng)納居住國(guó)總稅額＝（居住國(guó)所得＋國(guó)外所得）居住國(guó)稅率計(jì)算公式如下： ２．綜合限額法由于采用的是分國(guó)抵免限額法，因此，抵免余額和超限額不能相互抵沖。抵免結(jié)果，跨國(guó)公司向甲國(guó)所納稅額全部抵免后尚有抵免余額２萬(wàn)元。 ４０－１８＝２２（萬(wàn)元） 允許國(guó)外抵免總額為：（６＋６＋６）＝１８（萬(wàn)元） 丙國(guó)抵免限額６萬(wàn)元＜已納丙國(guó)稅額７．５萬(wàn)元，允許抵免的已納丙國(guó)稅額為６萬(wàn)元。 乙國(guó)抵免限額６萬(wàn)元＝已納乙國(guó)稅額６萬(wàn)元，允許抵免的已納乙國(guó)稅額為６萬(wàn)元。 甲國(guó)抵免限額８萬(wàn)元＞已納甲國(guó)稅額６萬(wàn)元，允許抵免的已納甲國(guó)稅額為６萬(wàn)元。 丙國(guó)可抵免限額為：４０（１５／１００）＝６（萬(wàn)元） 甲國(guó)可抵免限額為：４０（２０／１００）＝８（萬(wàn)元） （１）抵免前全部所得應(yīng)納稅款：計(jì)算該跨國(guó)公司的分國(guó)限額及應(yīng)向居住國(guó)繳納的稅款。 [例５]某跨國(guó)公司在某一納稅年度來(lái)自本國(guó)所得５０萬(wàn)元，甲國(guó)所得２０萬(wàn)元，乙國(guó)和丙國(guó)所得各１５萬(wàn)元。計(jì)算公式如下： １．分國(guó)限額法 三、抵免限額的種類(lèi) 根據(jù)以上三種情況，可以認(rèn)為“允許抵免額”就是“納稅人在來(lái)源國(guó)已繳所得稅稅額”與“抵免限額”相比較中，數(shù)額較小的一方。在抵免限額等于納稅人已繳收入來(lái)源國(guó)所得稅稅額時(shí)，將納稅人已繳收入來(lái)源國(guó)所得稅稅額作為“允許抵免額”。在抵免限額小于納稅人已繳收入來(lái)源國(guó)所得稅額時(shí)，將抵免限額確定為“允許抵免額”。 抵免限額＝收入來(lái)源國(guó)的所得居住國(guó)的稅率 “抵免限額”是居住國(guó)政府對(duì)跨國(guó)納稅人已繳國(guó)外所得允許抵免的最高限度，是通過(guò)跨國(guó)納稅人在收入來(lái)源國(guó)取得的應(yīng)稅所得，乘以居住國(guó)政府規(guī)定的稅率計(jì)算出來(lái)的。 這里應(yīng)該指出的是，納稅人“在國(guó)外已納所得稅額”、“抵免限額”和“允許抵免的已繳來(lái)源國(guó)稅額”是三個(gè)不同的概念。 從以上計(jì)算中可以看出，居住國(guó)政府允許抵免的不是納稅人向收入來(lái)源國(guó)繳納的全部所得稅４萬(wàn)元，而是納稅人在收入來(lái)源國(guó)的所得與居住國(guó)稅率的乘積。 仍用上例計(jì)算如下：其計(jì)算公式為： （二）限額抵免（Odinaary Credit） 上例計(jì)算表明，總公司的分公司向乙國(guó)政府繳納的所得稅款４萬(wàn)元，總公司在向本國(guó)政府交稅時(shí)，全部得到了抵免，所以稱為全額抵免。 按全額抵免法計(jì)算如下：計(jì)算甲國(guó)應(yīng)對(duì)總公司征收的所得稅額。分公司按４０％的稅率向乙國(guó)繳納所得稅４萬(wàn)元。 居住國(guó)應(yīng)征所得稅額＝居民的國(guó)內(nèi)、外總所得居住國(guó)稅率－已繳來(lái)源國(guó)全部所得稅額 全額抵免是指居住國(guó)政府對(duì)跨國(guó)納稅人證稅時(shí)，允許納稅人將其在收人來(lái)源國(guó)繳納的所得稅，在應(yīng)向本國(guó)繳納的稅款中，全部給予抵免。 居住國(guó)應(yīng)征所得稅額＝居民國(guó)內(nèi)、外總所得適用稅率－允許抵免的已繳來(lái)源國(guó)稅額 前述抵免法的計(jì)算公式同樣也適用于直接抵免法。因此，可以視為是跨國(guó)納稅人直接繳納給來(lái)源國(guó)政府的所得稅。是收入來(lái)源國(guó)對(duì)本國(guó)納稅人支付給國(guó)外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等所得，由支付所得的單位代替居住國(guó)的跨國(guó)納稅人繳納所得稅的方式。 直接抵免法主要適用于所得稅和預(yù)提稅。居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）的總公司，在國(guó)外設(shè)立的分公司（分支機(jī)構(gòu)）在來(lái)源國(guó)繳納的所得稅，總公司可以在其向居住國(guó)繳納的所得稅中直接抵免。一個(gè)跨國(guó)自然人，既要向收入來(lái)源國(guó)納稅，又要承擔(dān)其居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）的納稅義務(wù)，同一人同時(shí)負(fù)有對(duì)兩個(gè)國(guó)家的納稅義務(wù)，這個(gè)跨國(guó)自然人本身就是同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體：具體包括：（一）納稅人的適用范圍之所以稱為直接抵免法，是相對(duì)于后來(lái)將要討論的間接抵免法而言的。 直接抵免法是指居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）政府允許本國(guó)居民（公民）在來(lái)源國(guó)繳納的所得稅，在向本國(guó)繳納的所得稅中給予扣除。 除此以外，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅字[1994]020號(hào)文件規(guī)定，外籍個(gè)人以外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得，暫免征收個(gè)人所得稅。 (五)對(duì)外籍個(gè)人取得的語(yǔ)言培訓(xùn)費(fèi)和子女教