【正文】 對是否成立合資企業(yè)猶豫不決，便向某事務所咨詢，有沒有好的解決方案？　　籌劃　　經(jīng)筆者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，齊魯瑞華集團系國有企業(yè)，現(xiàn)執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會計制度》；成立合資企業(yè)丙對時間要求不強，投資機會不會隨時間的流逝而喪失?！薄　　秶叶悇湛偩株P(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)[2004]82號）規(guī)定：“納稅人在一個納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得占應納稅所得50%及以上的，才可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得。正源咨詢公司同時指出：納稅人在一個納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得占應納稅所得50%及以上的，可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得?！　”尘啊　↓R魯瑞華集團（所得稅稅率33%）2003年11月與甲公司達成合資意向，擬合資成立丙公司，丙公司注冊資本4000萬元，甲公司以現(xiàn)金出資2000萬元；齊魯瑞華公司以一批丙公司生產(chǎn)經(jīng)營所必不可少的專用設備（非應稅固定資產(chǎn)）對外投資，專用設備的賬面價值1000萬元，經(jīng)評估詢價公允價值2000萬元，股東雙方商定專用設備出資作價2000萬元，各占丙公司注冊資本的50%。企業(yè)清產(chǎn)核資　稅收巧作籌劃 因此，企業(yè)在進行納稅籌劃時，應該根據(jù)公司本身的出發(fā)點，既要遵守成本效益的原則，又不能以偏概全。（1）費稅的減負，同方案一、二； 根據(jù)《稅收征管法》第52條規(guī)定，對企業(yè)偷逃稅行為，稅務機關(guān)可以無限期追補。（3）涉稅風險：本方案屬于吸收合并，A公司的債權(quán)和債務全部由B公司承擔。 （2）經(jīng)濟承受能力：B公司用股權(quán)購買A公司，沒有現(xiàn)金流出，但同時，B公司需要承擔A公司的所有債務，因此，在經(jīng)濟方面負擔較重。 方案二：（3）涉稅風險：本方案僅限于資產(chǎn)買賣，不涉及稅務風險。 （2）經(jīng)濟承受能力：B公司只出資購買A公司生產(chǎn)線，不可購買其他沒有利用價值的資產(chǎn)，不用承擔A公司巨額的債務，但是，B公司要支付高額的現(xiàn)金（900萬元），對B公司來說，經(jīng)濟壓力大。 由于B公司購買了生產(chǎn)線，可每月省去因加工而產(chǎn)生的消費稅4,737元。 ＝（80,000＋10,000）／（1－5％）5％ A公司代繳消費稅 但對酒精類例外，從2001年5月1日起，不予以抵扣【財稅（2001）84號文件】。（1）消費稅節(jié)?。焊鶕?jù)我國有關(guān)稅法規(guī)定，B公司委托A公司加工酒精，需支付消費稅（由A公司代繳），B公司銷售酒精生成的白酒還需支付一次消費稅。 收購方（B公司）經(jīng)濟負擔能力的分析與選擇從被收購方A公司所承擔的稅負角度考慮，方案二稅負最輕，為零；其次是方案三為135萬元，再次是方案一，為180萬元。第二步：C公司被B公司合并。 另外，C公司生產(chǎn)線的計稅成本可按900萬元確定。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時可按評估確認的價值確定成本。第一步：從A公司分立出C公司。企業(yè)所得稅：增值稅：根據(jù)上文，A公司設備對外投資，視同銷售，按“銷售使用過的固定資產(chǎn)”進行稅務處理，按4％繳納增值稅。第二步，同方案二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不繳納營業(yè)稅?？蓮娜缦聝蓚€步驟分析：營業(yè)稅：A公司先將生產(chǎn)線重新包裝成一個全資子公司，即從A公司先分立出一個C公司，然后再實現(xiàn)B公司對C公司的并購，即將資產(chǎn)買賣行為轉(zhuǎn)變成企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為。企業(yè)所得稅：根據(jù)國家稅務總局《企業(yè)改組改制中若干所得稅問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)（1998）97號）和《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務有關(guān)所得稅問題的通知》【國稅發(fā)（2002）119號】的規(guī)定，如果B公司支付給A公司的收購款中，除B公司的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額不高于股票面值的20％，A公司不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，不繳所得稅。營業(yè)稅和增值稅：按現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為不繳納營業(yè)稅和增值稅【《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》財稅（2002）191號：《關(guān)于企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅問題的批復》國稅函（2002）420號】。因此，要按照差額300萬元繳納企業(yè)所得稅，稅額為300萬元33％＝99萬元。企業(yè)所得稅：按照企業(yè)所得稅有關(guān)政策規(guī)定：企業(yè)銷售非貨幣性資產(chǎn)，要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納企業(yè)所得稅。因此，要按4％繳納增值稅：900萬元4％＝36萬元。如果不同時滿足上述條件，要按4％繳納增值稅。增值稅：根據(jù)國家稅務總局《關(guān)于印發(fā)增值稅問題解答（之一）的通知》【國稅函（1995）288號】文件，和《關(guān)于調(diào)整部分按簡易辦法增收增值稅的特定貨物銷售行為增收率的通知》【國稅發(fā)（1998）122號】文件的規(guī)定：轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)如果同時符合以下條件不繳納增值稅。銷售生產(chǎn)線屬銷售不動產(chǎn)，應繳納900萬元5％＝45萬元的營業(yè)稅。方案一：屬資產(chǎn)買賣行為，A公司應承擔相關(guān)稅負如下：方案三：A公司首先以生產(chǎn)線的評估值900萬元重新注冊一家全資子公司（以下稱C公司）。方案一：B公司以現(xiàn)金900萬元直接購買A公司生產(chǎn)線；B公司業(yè)務發(fā)展良好，看中A公司的生產(chǎn)線，有意收購。近年，A公司因經(jīng)營策略改變，無意繼續(xù)生產(chǎn)。B公司將收回的酒精用于禮品白酒生產(chǎn)100噸，（不含稅），全部銷售完畢。案例分析本文從稅收負擔的角度，對企業(yè)的收購進行分析比較，找出收購的最佳途徑，達到收購雙方稅負最小化目的。在收購的過程中，可行性分析是至關(guān)重要的一環(huán)。如：一、我國內(nèi)地公司以前累計發(fā)生的未彌補的經(jīng)營虧損，可在新的企業(yè)內(nèi)延續(xù)彌補；二、新企業(yè)的應稅年度為扣除以前未彌補完的虧損后，仍有利潤的第一個年度【《關(guān)于外國投資者并購內(nèi)地企業(yè)股權(quán)稅收問題的通知》，國稅發(fā)（2003）60號】。 外國投資者收購我國內(nèi)地企業(yè)的稅收籌劃 由于該籌劃能同時減輕雙方的稅負而不會損害任何一方的利益，因此合作和操作的空間就非常大。這時增值稅２０００247。（１＋４％）４％５０％＝３８．４６萬元，城建稅及教育費附加３８．４６１０％＝３．８５萬元，總稅負４２．３１萬元。假設將上例房產(chǎn)改為原值３０００萬元，賬面價值２０００萬元的設備，其他所有條件都不變的話，在上述第一種方式下甲企業(yè)的稅負為：增值稅２５００247?！　《?、抵債資產(chǎn)需繳納增值稅時的稅收籌劃　　需繳納增值稅的貨物抵債時，按《財政部、國家稅務總局關(guān)于舊貨和機動車增值稅政策的通知》（財稅［２００２］２９號）的規(guī)定，納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產(chǎn)）無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準認定的舊貨調(diào)劑試點單位，一律按４％的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額?！　”髽I(yè)的稅負不變?nèi)詾槠醵悾叮叭f元。假如甲方以２０００萬元直接銷售給丙企業(yè)，同時將２０００萬元抵償乙方２５００萬元貸款，這時甲方的稅負為營業(yè)稅（２０００－１０００）５％＝５０萬元，城建稅及教育費附加５０１０％＝５萬元，總稅負為５５萬元?！　∩鲜鲑Y產(chǎn)的過戶、登記等費用一般以標的額的一定比例收取，但由于各地沒有統(tǒng)一標準，在此忽略不計。契稅目前的稅率為３％－５％，在此按低限３％計算，２５００３％＝７５萬元，總稅負最低為７５萬元?！币虼藸I業(yè)稅為：（２５００－１０００）５％＝７５萬元，城建稅及教育費附加＝７５１０％＝７．５萬元，上述資產(chǎn)抵債過程中的總稅負為８２．５萬元。　　例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貸款２５００萬元，由于甲企業(yè)發(fā)生財務困難、無力償還該部分貸款，雙方商定甲企業(yè)以一幢原購置成本為１０００萬元、賬面價值為８００萬元的房產(chǎn)作價２５００萬元抵償該部分欠款，這時甲企業(yè)要繳納營業(yè)稅。下面就不同的抵債資產(chǎn)在抵債和變現(xiàn)過程中的相關(guān)稅負作一簡單分析。在變現(xiàn)過程這部分資產(chǎn)不僅要遭受資產(chǎn)減值損失還要承擔一定的稅收等費用，同時債務企業(yè)在此過程中也要承擔一定的稅負。 用好扣除額企業(yè)以物抵債稅收籌劃實例 　隨著經(jīng)濟生活的日益頻繁以及企業(yè)流動資金的缺乏，企業(yè)間以物抵債的現(xiàn)象也日益增多，銀行等金融機構(gòu)深受其累。不按《企業(yè)會計制度》規(guī)定的方法計算，則該企業(yè)在該項固定資產(chǎn)購建過程中要多資本化金額為：　　=（元）?！　∪绻醇居嬎銘栀Y本化的借款費用，則公司第一季度應資本化的金額為：　?。?0/90+950/90+15/90）6%3/12=（萬元）。如按月計算應予資本化的借款費用，應根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數(shù)與當月天數(shù)之比，計算每月累計支出加權(quán)平均數(shù)：　　30/30=（萬元）；　　30/30+920/30=（萬元）；　　30/30+930/30+15/30+0/30=（萬元）。　　接著，小方對該業(yè)務換一個角度進行了具體計算。其二，為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，則資本化率應為這些專門借款的加權(quán)平均利率?！皶嬈陂g涵蓋的天數(shù)”是指計算應予資本化的借款費用金額的會計期間的長度?！　∩鲜龉街械睦塾嬛С黾訖?quán)平均數(shù)，應按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)占用天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比計算確定。在應予資本化的每一會計期間，因購置或建造某項固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化的金額應為至當期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率。因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價攤銷和匯兌差額，應當在以下3個條件同時具備時開始資本化：其一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；其二，借款費用已經(jīng)發(fā)生；其三，為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。但是，如果從企業(yè)理財?shù)慕嵌冗M行分析，卻是不經(jīng)濟的，存在稅收籌劃的空間。則公司第一季度應資本化的金額為：5006%3/12=（萬元）。　　公司在2003年1月~3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：　　1月1日，；　　2月10日，支付建造車間的職工工資9萬元；　　3月15日，將2002年12月28日購進的高分子建筑材料用于車間建造（當時作存貨處理），該貨物的入庫成本為60萬元，購進時增值稅專用發(fā)票上標明的價格為50萬元，該產(chǎn)品目前市場價格為100萬元，購進時的材料價款及增值稅進項稅額已支付；　　3月31日。2003年1月1日開始籌備建造這個生產(chǎn)車間，并為建造該車間專門從銀行借入了500萬元的3年期借款，年利率為6%。公司在國內(nèi)市場取得較好的商譽。于是，多數(shù)企業(yè)的財務人員圖省事，一般采取簡單的計算方法處理?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》也規(guī)定：企業(yè)借款用于固定資產(chǎn)的購置、建造或者無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)，在該項資產(chǎn)的投入使用前發(fā)生的利息，應當計入固定資產(chǎn)的原價。利息資本化　稅收細籌劃 需要注意的是，有人提倡推遲項目建設時間，以便在“管理費用”中多攤銷土地價款，從而減少結(jié)轉(zhuǎn)至“在建工程”的金額，這種做法是不可取的?！　∫院笕园瓷鲜龇椒ㄟM行賬務處理?！　　　≠J：無形資產(chǎn)－－土地使用權(quán)　　 　　借：管理費用－－無形資產(chǎn)攤銷　 　　＝()/597月＝＝（元） 　　　　貸：無形資產(chǎn)－－土地使用權(quán)　 　　借：在建工程－－一號廠房　　 　　應結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程金額為：4975000/5000＝（元） 　　，“無形資產(chǎn)－－土地使用權(quán)”賬面余額為：5000000－3＝4975000（元） 　　　　貸：無形資產(chǎn)－－土地使用權(quán)　　 　　借：管理費用－－無形資產(chǎn)攤銷　 　　、4月、5月，每月應攤銷：5000000/50/12=（元） 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　5000000 　　借：無形資產(chǎn)－－土地使用權(quán)　5000000 　?。?相關(guān)賬務處理為： 企業(yè)按50年攤銷。企業(yè)應當以對應房產(chǎn)占用的土地面積按比例結(jié)轉(zhuǎn)，對于非房產(chǎn)占用土地（如場地），應當予以攤銷。這里應當注意，一次結(jié)轉(zhuǎn)的土地使用權(quán)賬面價值只是指與在建工程相關(guān)的土地。根據(jù)《企業(yè)會計制度》第47條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。結(jié)轉(zhuǎn)時，將土地使用權(quán)的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。關(guān)于舊房安裝空調(diào)設備，一般都作單項固定資產(chǎn)入帳，不應計入房產(chǎn)原值。由于附屬設備和配套設施往往不僅僅為房產(chǎn)服務，稅法同時規(guī)定了具體界限：“附屬設備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起，電燈網(wǎng)、照明線從進線盒聯(lián)接管算起。根據(jù)這個定義，我們可以區(qū)別于其他的獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、假山、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦廠灰窯以及各種油氣罐等，以上建筑物均不屬于房產(chǎn)，不征房產(chǎn)稅。這就要求我們在核算房屋原值時，應當對房屋與非房屋建筑物以及各種附屬設施、配套設施進行適當劃分?！　∫弧⒎课莘秶姓路?，既不擴大也不縮小。 房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在帳簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價。 稅法規(guī)定，房產(chǎn)稅的征稅對象是房屋。筆者認為，對個人捐贈財產(chǎn)的行為征收個人所得稅也是十分不合理的，在稅務機關(guān)作出補充規(guī)定之前，上述籌劃方案是成立的。目前流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅對于納稅人“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)價格明顯偏低，且無正當理由的”都作了明確的納稅調(diào)整規(guī)定，但個人所得稅對此類行為還沒有作出明確規(guī)定?！　∩鲜龌I劃方案實際上是通過捐贈，將個人的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)營所得，并利用企業(yè)的免稅資格或者彌補虧損的權(quán)利，達到少繳或者推遲繳納個人所得稅的目的?！墩鞴芊ā穼τ凇皞€人”與有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的業(yè)務往來，稅務機關(guān)是否應當對“個人”進行納稅調(diào)整未作明確規(guī)定。但是對個人以財產(chǎn)對外捐贈，個人所得稅法只規(guī)定了非公益、救濟性捐贈不得從應納稅所得額中扣除，并不要求視同銷售繳納個人所得稅?！　≡谝陨匣I劃方案中，有兩個問題需厘清?！币驗槠髽I(yè)因接受捐贈確認的所得１３２０萬元可以用于彌補虧損，所以方案二的效果與方案一基本相同。方案二　　郭某先以股權(quán)重組的形式收購一家虧損企業(yè)（假設稅前可彌補的虧損超過１３２０萬元），然后比照方案一實施。因為乙公司具有減免企業(yè)所得稅資格，所以其接受捐贈所產(chǎn)生的所得可一同免征企業(yè)所得稅?！币虼耍夜驹诮邮芫栀洉r，應按權(quán)益法確認資產(chǎn)的入賬價值為１３２０萬元［（５０００－２８００）６０％］，并計入當年企業(yè)所得稅應納稅所得額?！　惏l(fā)[２００３]４５號文件