【正文】 √續(xù)表注：在具體財務報表項目的實質性審計程序表中，以英文字母代替相應的審計目標。 √ D．確定該項目是否以恰當的金額包括在財務報表中， 與之相關的計價或分攤調整是否已恰當記錄。√B．確定應當在資產負債表中列示的項目是否均已 列示。但審計目標與審計程序并非一一對應，一個審計目標可能有一項或多項審計程序與之對應，一項審計程序也可能實現一個或多個審計目標?！弊詴嫀煈斣敿氝\用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風險以及設計和實施進一步審計程序的基礎。 該指南提供了控制測試審計抽樣工作底稿格式，供注冊會計師在控制測試中運用審計抽樣技術時參考。 “測試樣本規(guī)模一列填列根據執(zhí)行頻率因素等確定的測試數量。 “控制測試程序”一列填列注冊會計師擬采取的控制測試程序，包括詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等。需要指出的是，示例基于采購與付款控制活動的設計和執(zhí)行情況評價表舉例的內容?！皹I(yè)務流程層面控制活動測試結果”中“控制活動”一列應當根據了解業(yè)務流程層面內部控制結論匯總表（見索引號：2220工作底稿）“在被審計單位業(yè)務流程層面擬測試的控制活動”的結論填列。 結果匯總表包括整體層面控制測試結果和業(yè)務流程層面控制活動測試結果兩部分。 （二）小型企業(yè)審計中的控制測試 對于小型企業(yè)，由于可能不存在注冊會計師可以識別的控制活動，或員工人數較少限制了職責分離的程度，或者出于成本效益的考慮，注冊會計師在設計進一步審計程序時主要采取實質性程序可能更為有效。這是降低風險導向審計工作量的很重要的一點。 如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。 在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據：（1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰執(zhí)行；（4）控制以何種方式運行。注冊會計師基于對被審計單位內部控制了解的結果，判斷是否實施控制測試。在實務中，注冊會計師應當根據被審計單位的具體情況填列。該指南以采購與付款業(yè)務流程為例，演示了如何填列穿行測試工作底稿。這是注冊會計師了解被審計單位業(yè)務流程及其內部控制時經常使用的審計程序。但是，如果注冊會計師在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，或者注冊會計師認為僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據，注冊會計師應當進行控制測試。即使某項控制活動滿足上述條件，注冊會計師仍可能出于成本效益的原則，不進行控制測試，這對小型企業(yè)審計尤其如此。 “是否測試控制運行有效性”一列，填列注冊會計師確定是否測試某項控制活動的決策結果。 “受影響的主要認定”一列，如果某項控制活動能夠防止或發(fā)現并糾正各類交易、賬戶余額、列報的某項認定中存在的重大錯報，則在該認定對應的單元格內打“√”。該指南列舉了一些控制活動，供提示用，但并未囊括所有關鍵控制。該指南以采購與付款為例演示如何描述業(yè)務流程。對一般小型制造業(yè)企業(yè)而言，采購與付款、銷售與收款、倉儲與生產、工薪與人事、貨幣資金、費用和財務報告編制通常是重要業(yè)務流程。 設計和執(zhí)行情況評價表由三個主要部分組成：第一部分記錄注冊會計師實施的程序；第二部分是對各重要業(yè)務流程的描述；第三部分是對各重要業(yè)務流程控制活動的設計和執(zhí)行情況進行評價的表格。了解業(yè)務流程層面內部控制工作底稿 了解業(yè)務流程層面內部控制工作底稿由結論匯總表(見索引號：2220工作底稿)、設計和執(zhí)行情況評價表（見索引號：2221工作底稿）和穿行測試表（見索引號：2221－1工作底稿）三部分組成。在實務操作時，注冊會計師應當根據審計準則的規(guī)定，結合被審計單位的具體情況，填列被審計單位設計和實施的具體控制。調查表是半開放式的，分為控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、對控制的監(jiān)督四個組成部分。 了解整體層面內部控制工作底稿 了解整體層面內部控制工作底稿包括結論匯總表(見索引號：2210工作底稿)和調查表(見索引號：2211工作底稿)。對于小型企業(yè)審計，采用文字敘述和調查表可能更有效率。通過密切參與經營活動，管理層或業(yè)主可以識別實際情況與預期的重大差異和不正確的財務數據，從而采取糾正措施。與小型企業(yè)審計相關的控制活動，一般情況下都與主要的業(yè)務流程相關，例如銷售與收款、采購與付款、工薪與人事。而且，某些控制活動可能由于管理層直接實施的控制而變得不再相關。由于小型企業(yè)管理層級較少，最高管理層參與程度高，因而溝通可能較為簡單，更易于實現。業(yè)主親自參與管理的小型企業(yè)可能不需要制定書面政策，或對會計程序作出詳細說明。盡管如此，注冊會計師應當詢問管理層已識別的風險以及管理層如何應對風險。在審計過程中注冊會計師如果一味強調企業(yè)要有書面的行為守則，則審計工作將無法進行下去，因此，注冊會計師可以其他的變動方法進行，如通過口頭溝通或對管理層垂范行為的觀察，掌握到企業(yè)實際上已經建立的一種強調誠信和道德行為的文化，從而為審計分析提供第一手資料。因此，管理層對內部控制設計的態(tài)度、認識和措施，對于注冊會計師了解小型企業(yè)的控制環(huán)境非常重要。另外，在小型企業(yè)審計中，可能無法獲取以文件形式存在的有關控制環(huán)境要素的審計證據，在管理層和其他人員之間的溝通采取非正式方式時尤其如此。例如，業(yè)主親自參與管理可以降低缺乏職責分離造成的特定風險，但有可能增加其他風險，比如凌駕于內部控制之上的風險。如果除業(yè)主（經理）外，企業(yè)不存在其他所有者，治理職責直接由業(yè)主（經理）承擔。 控制環(huán)境 小型企業(yè)的控制環(huán)境可能與大型企業(yè)不同。在這種情況下，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第一百一十一條指出，作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執(zhí)行情況。第一百一十條規(guī)定，如果管理層未能實施控制以恰當應對特別風險，注冊會計師應當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。 一是特別風險。在重要業(yè)務流程層面了解內部控制的一般步驟為：確定被審計單位的重要業(yè)務流程和重要交易類別；了解重要業(yè)務流程，并記錄獲得的了解；確定可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)；識別和了解相關控制；執(zhí)行穿行測試，證實對業(yè)務流程和相關控制的了解；進行初步評價和風險評估。其中，控制環(huán)境、風險評估過程和對控制的監(jiān)督三個要素更多體現在被審計單位整體層面，控制活動更多體現在業(yè)務流程層面，信息系統(tǒng)與溝通在兩個層面都有體現。設計不當的控制可能表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師在確定是否考慮控制得到執(zhí)行時，應當首先考慮控制的設計。評價控制的設計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現并糾正重大錯報。二、了解內部控制及相關工作底稿編制說明 《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第四十五條規(guī)定，注冊會計師應當了解與審計相關的內部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。計劃矩陣實際上是針對評估的認定層次的重大錯報風險和特別風險，記錄設計的進一步審計程序總體方案。該指南將兩者合二為一，全部列示在審計計劃(見索引號：2600工作底稿)中。（六個方面：①行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；②被審計單位的性質；③被審計單位對會計政策的選擇和運用；④被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險；⑤被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；⑥被審計單位的內部控制。注冊會計師通過實施風險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境的六個方面后，識別和評估出的重大錯報風險，均匯總在本表中。在這種情況下，項目負責人一人計劃并實施審計工作，考慮被審計單位財務報表發(fā)生舞弊或錯誤導致的重大錯報的可能性。 項目組討論紀要——風險評估 項目組討論紀要——風險評估(見索引號：2400工作底稿)記錄項目組討論被審計單位財務報表發(fā)生重大錯報風險的可能性的結論。二是舞弊風險評估——考慮舞弊風險因素(見索引號：2320工作底稿)，記錄對被審計單位舞弊風險三因素——動機、機會和借口的評估結果。 舞弊風險評估與應對舞弊風險評估與應對工作底稿(見索引號：2300工作底稿)是本部分的匯總表，記錄實施的舞弊風險評估程序、評估出的舞弊風險以及采取的應對措施，后附三張工作底稿。對于與財務報告相關的經營活動和程序不太復雜的小型企業(yè)，記錄形式可以相對簡單，內容可以相對簡潔。注冊會計師在記錄了解的內容和評估的風險時，如果涉及多個項目，可以綜合考慮。本表第一列針對每個方面提供了一些了解項目，供提示用，但并未囊括所有可能要考慮的因素。在記錄時，注冊會計師應當注明被調查人的姓名和職位。該表第一列例舉了一些程序，供提示用。了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內部控制）了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內部控制）工作底稿包括程序表（見索引號：2100工作底稿）、調查表（見索引號：2110工作底稿）和分析程序表（見索引號：2120工作底稿）三部分。（二）小型企業(yè)審計風險評估工作底稿編制說明 該指南風險評估工作底稿分為了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內部控制）、了解被審計單位內部控制、舞弊風險評估與應對、項目組討論紀要、風險評估結果匯總表和審計計劃六部分。本人認為，不管如何劃分業(yè)務流程，一是必須涵蓋被審計單位的所有的報表項目和業(yè)務類型，不能有遺漏，也不要有重復；二是要有利于對審計程序的實施，有利于審計工作的順利開展。在實務中，業(yè)務流程的劃分應與被審計單位的具體情況相適應，而不能機械套用該指南的劃分方法。對于商品流通企業(yè)、農業(yè)企業(yè)和石油天然氣企業(yè)等特殊行業(yè)企業(yè)的審計，注冊會計師應當充分考慮這些行業(yè)企業(yè)的特點，合理確定審計程序和審計流程。因此，注冊會計師在使用該指南時，應當充分運用職業(yè)判斷，根據小型企業(yè)的實際情況和具體執(zhí)業(yè)需要，設計審計程序和相應的工作底稿。 第二，該指南不替代注冊會計師的職業(yè)判斷。四、使用該指南的注意事項 在使用該指南時，注冊會計師應當特別注意以下事項： 第一，該指南不替代中國注冊會計師審計準則和相關指南。其中，進一步審計程序工作底稿包括控制測試和實質性程序兩部分。 三、該指南的結構 工作底稿包括當期檔案和永久性檔案兩大部分。由于執(zhí)行小型企業(yè)會計制度且財務報表需要審計的企業(yè)數量很少，中注協(xié)沒有編寫相應指南，注冊會計師可以參照上述兩本指南。 目前，非金融企業(yè)執(zhí)行的會計標準有三類，一是財政部2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則（以下簡稱企業(yè)會計準則）；二是企業(yè)會計制度和16項具體會計準則（以下簡稱企業(yè)會計制度）；三是小企業(yè)會計制度。所謂小型企業(yè)，與《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》中小型被審計單位的含義相同，是指資產總額或營業(yè)額較小，職工人數較少，所有權和管理權集中于少數個人，并具備下列一項或多項特征的企業(yè)：（1）收入來源單一；（2）會計記錄簡單；（3）內部控制有限，存在管理層凌駕于內部控制之上的可能性。第七部分《小型企業(yè)財務報表審計工作底稿編制指南》簡 介為了加強對中小會計師事務所執(zhí)行審計準則體系的指導，增強審計準則在小型企業(yè)財務報表審計中的可操作性，進一步推動風險導向審計準則的實施，在財政部王軍副部長和中國注冊會計師協(xié)會劉仲藜會長的關心和支持下，中注協(xié)根據中國注冊會計師審計準則和指南的要求，結合小型企業(yè)財務報表審計的特點，組織專家編寫了《小型企業(yè)財務報表審計工作底稿編制指南》。而且從簡化的角度來看，一是該準則所規(guī)定的簡化程度還不大，我也就分析到上述五個方面；二是對一些問題究竟應該如何簡化很不明確，實務操作還有很大困難。但是，工作底稿應當足以反映CPA所執(zhí)行的審計工作以及結果?！痹摐蕜t第二十五條規(guī)定：“注冊會計師實施實質性程序時，應當考慮成本與效益原則，采用下列方法，以有效地獲取審計證據：（一）對重要賬戶的余額進行細節(jié)測試；（二）對重要交易進行細節(jié)測試；（三）對利潤表的某些項目執(zhí)行分析程序?！?（2007修訂版準則指南下冊，P895中下部）對實質性程序簡化的考慮第1621號準則第二十四條規(guī)定：“小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質性程序?！痹摐蕜t指南第四章第三大部分第一段明確規(guī)定：“注冊會計師應當了解小型被審計單位的相關內部控制，并對擬信賴的內部控制進行測試，據以確定進一步審計程序的性質、時間和范圍?！保?007修訂版準則指南下冊，P892下半部）對控制測試簡化的考慮第1621號準則第二十四條規(guī)定：“小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質性程序?！保?007修訂版準則指南下冊，P892上半部）對了解小型被審計單位及其環(huán)境簡化的考慮第1621號準則第十一條規(guī)定：“注冊會計師應當了解小型被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。”該準則指南又補充規(guī)定：“在小型被審計單位審計中，注冊會計師可以適當簡化審計計劃，或將總體審計策略和具體審計計劃合二為一。一、關于拒絕接受委托或解除業(yè)務約定的考慮針對小型被審計單位的特點，該準則第六條規(guī)定：“如果小型被審計單位會計記錄不完整、內部控制不存在或管理層缺乏誠信，可能導致無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務約定。五、業(yè)務完成階段工作底稿完成階段主要工作是評價審計證據得出的結論、與治理層溝通、項目組內部對專業(yè)意見分歧的解決及重大事項概要匯總、獲取管理層聲明書、財務報表整體復核、形成審計意見、審計總結會、撰寫審計工作總結