【正文】 二ОО九年三月十二日。 三、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對企業(yè)取得的政策性搬遷收入和原廠土地轉(zhuǎn)讓收入加強(qiáng)管理。 (三)企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。 (一)企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)(以下簡稱重置固定資產(chǎn))，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。 二、對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理： 　　請遵照執(zhí)行。重點(diǎn)審核有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協(xié)議和搬遷計劃，有無企業(yè)技術(shù)改造、重置固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)，是否在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行技術(shù)改造、重置固定資產(chǎn)和購置其他固定資產(chǎn)等?！　∪?、對于符合西部大開發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)等企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的搬遷企業(yè)，其取得企業(yè)搬遷收入，在審核企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策有關(guān)主營業(yè)務(wù)收入占總收入比例的條件時，不計入企業(yè)的總收入。　?。ㄋ模┌徇w企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或推銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除?！　。ǘ┢髽I(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營方向等原因，沒有用上述搬遷收入進(jìn)行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造，而將搬遷收入用于購置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目的，可在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知財稅[2007]61號各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局：為支持城市的規(guī)劃改造工作，經(jīng)研究，現(xiàn)將企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題明確如下：　　一、本通知所稱企業(yè)政策性搬遷收入，是指因當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及搬遷企業(yè)通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入。如果這些修改意見最終被財政部采納，則可能需要對財企[2005]123號文件也進(jìn)行相應(yīng)的修訂。因此在現(xiàn)階段，這兩個文件之間尚未出現(xiàn)打架的情況。該征求意見稿基本上延續(xù)了現(xiàn)行會計實(shí)務(wù)中關(guān)于各項(xiàng)政府補(bǔ)貼和撥款的會計處理方法，與現(xiàn)行實(shí)務(wù)不存在重大差異。 事實(shí)上由于十補(bǔ)九不足，這個問題在實(shí)務(wù)中是大量存在的。 對于與搬遷直接相關(guān)的停工損失，根據(jù)前文的說明，我們認(rèn)為應(yīng)該是可以從專項(xiàng)應(yīng)付款中核銷的。對此我們認(rèn)為：新址的七通一平支出是應(yīng)資本化的支出，最終將形成固定資產(chǎn)，而根據(jù)財企[2005]123號文件的基本精神，結(jié)合現(xiàn)行的與長期資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會計處理規(guī)定來看，長期資產(chǎn)的購建支出都不能直接從政府撥款中核銷。 對于可從搬遷補(bǔ)償款中核銷的費(fèi)用和損失的范圍，兩個文件均提及因搬遷導(dǎo)致的地面建筑物報廢損失。 （3） 滬財會[1995]134號文件是以當(dāng)時大部分國有企業(yè)使用的土地均為無償劃撥地這一背景制定的，因此其中涉及通過政府有償出讓土地使用權(quán)取得的70%部分的土地補(bǔ)償收入的處理問題，而這一問題對于使用土地的性質(zhì)為出讓或轉(zhuǎn)讓的企業(yè)而言是不存在的；同時，由于上述背景，滬財會[1995]134號文件也沒有涉及對企業(yè)賬面上的土地使用權(quán)核銷所給予的補(bǔ)償如何處理的問題。 （2） 從上述規(guī)定可以看出，滬財會[1995]134號文件第一條和財企[2005]123號文件的基本精神是一致的，都強(qiáng)調(diào)政府主導(dǎo)的搬遷過程不能給被搬遷企業(yè)帶來收益，在會計處理上也有類似之處。 財企[2005]123號文件與滬財會[1995]134號文件的異同上海市財政局曾于1995年11月20日發(fā)布《關(guān)于企業(yè)置換土地使用權(quán)的有關(guān)會計處理的通知》（滬財會[1995]134號），該通知的第一條關(guān)于出讓土地使用權(quán)取得補(bǔ)償收入的會計處理在很長一段時間內(nèi)被上海市的企業(yè)作為搬遷補(bǔ)償費(fèi)會計處理的標(biāo)準(zhǔn)。 與滬財會[1995]134號文件和將來的《企業(yè)會計準(zhǔn)則捐贈與補(bǔ)助》的協(xié)調(diào)1． 五、而目前中國的會計規(guī)范對于政府補(bǔ)助的確認(rèn)，除了企業(yè)按銷量或工作量等，依據(jù)國家規(guī)定的補(bǔ)貼定額計算并按期給予的定額補(bǔ)貼可以確認(rèn)為應(yīng)收補(bǔ)貼款以外，其他各項(xiàng)政府補(bǔ)助的確認(rèn)均以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。從某種意義上說，這種處理方法與前述國稅函[2003]115號文件規(guī)定的所得稅稅務(wù)處理方法有類似之處。 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，包括按公允價值的非貨幣性補(bǔ)助，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列報，要么把補(bǔ)助作為遞延收益，要么在確定資產(chǎn)賬面金額時將補(bǔ)助額扣除（IAS20第24段）。 2． 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助在收益表內(nèi)通常作為一個貸項(xiàng)單列，或者在諸如其它收益的一般項(xiàng)目中反映。 根據(jù)IAS20，對于這兩類不同性質(zhì)的補(bǔ)助，應(yīng)按照下列方法處理：1．政府補(bǔ)助會計的基本原則是：政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益。 與IFRS的差異及其協(xié)調(diào)IFRS中涉及該問題的準(zhǔn)則主要是IAS20《政府補(bǔ)助會計和政府援助的披露》。 四、如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分年扣除的，則在采用納稅影響會計法的情況下會出現(xiàn)可扣除暫時性差異（也就是遞延稅款借項(xiàng)）。具體攤銷年限由省級稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2001]918號）的規(guī)定，一次性補(bǔ)償金原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。 財企[2005]123號文件規(guī)定可從搬遷補(bǔ)償費(fèi)中列支的費(fèi)用和損失包括可搬遷的機(jī)器設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等費(fèi)用，但國稅函[2003]115號文件并未明確此類費(fèi)用可作為財產(chǎn)損失予以稅前扣除。 ③ 為穩(wěn)健起見，對于采用納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)在將搬遷補(bǔ)償款結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積時，按照結(jié)余金額乘以適用稅率預(yù)留出遞延稅款貸項(xiàng)（而不是將結(jié)余款全額計入資本公積），在以后年度根據(jù)會計和稅法上對于折舊計提的差異逐年轉(zhuǎn)銷該貸項(xiàng)。 財務(wù)上對于核銷相關(guān)費(fèi)用和損失后的搬遷補(bǔ)償費(fèi)結(jié)余數(shù)規(guī)定計入資本公積，也就是不影響被搬遷企業(yè)的損益，但稅務(wù)上規(guī)定此類結(jié)余數(shù)應(yīng)當(dāng)沖減重置固定資產(chǎn)的原價，也就是通過減少可稅前列支的折舊的形式計入以后年度的應(yīng)納稅所得額中。 主要體現(xiàn)在：① 因此，在審計外商投資企業(yè)時，因搬遷補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失而導(dǎo)致的財產(chǎn)損失能否稅前扣除，更多地是取決于職業(yè)判斷。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查企業(yè)所得稅納稅情況時，應(yīng)就企業(yè)財產(chǎn)損失進(jìn)行重點(diǎn)檢查。 對外商投資企業(yè)而言，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個人若干稅務(wù)行政審批項(xiàng)目的后續(xù)管理問題的通知》（國稅發(fā)[2004]80號）第十條的規(guī)定，外商投資企業(yè)財產(chǎn)損失的稅前扣除自2004年7月1日起從審批制改為備案制。 ② 該辦法第45條規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財產(chǎn)損失：（一）政府有關(guān)部門的行政決定文件及法律政策依據(jù)；（二）專業(yè)技術(shù)部門或中介機(jī)構(gòu)鑒定證明；（三）企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值確定依據(jù)。 該辦法第9條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。 有不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)參照該文件的精神，對本地區(qū)內(nèi)資企業(yè)搬遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理作出了規(guī)定，例如《江蘇省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干具體業(yè)務(wù)問題的通知》（蘇國稅發(fā)[2004]97號）等。 企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)的，根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第44條的規(guī)定，應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值及處置費(fèi)用后的余額，計入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。 ② 在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方面，規(guī)范搬遷補(bǔ)償費(fèi)稅務(wù)處理的最主要文件是國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函[2003]115號）。 如果尚未收到批文，則應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓，計提應(yīng)交土地增值稅。由上述規(guī)定可知，企業(yè)從政府收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)，在絕大多數(shù)情況下是免征土地增值稅的，但是此類情況下的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文為準(zhǔn)?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第11條進(jìn)一步規(guī)定：此處所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。 由于目前尚無搬遷補(bǔ)償費(fèi)營業(yè)稅稅務(wù)處理的統(tǒng)一政策，可建議企業(yè)在遇到此類業(yè)務(wù)時多與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及其專管員溝通，并根據(jù)溝通結(jié)果確定如何進(jìn)行稅務(wù)處理。被拆遷單位和個人取得政府財政部門支付的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)，暫免征收營業(yè)稅。拆遷人支付的拆遷補(bǔ)償金應(yīng)作為成本費(fèi)用列支，不得沖減其銷售不動產(chǎn)的計稅營業(yè)額。近年來，一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)自行制定了一些搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)營業(yè)稅稅務(wù)處理的規(guī)定。唯一一項(xiàng)內(nèi)容比較接近的文件是國家稅務(wù)總局于1997年發(fā)布的《關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問題的批復(fù)》（國稅函[1997]87號），該文件規(guī)定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照營業(yè)稅銷售不動產(chǎn)其他土地附著物稅目征收營業(yè)稅。 而且財企[2005]123號文件所規(guī)范的是企業(yè)的財務(wù)處理而不是會計處理，規(guī)范財務(wù)處理的文件尚無追溯調(diào)整的先例。對此我們的理解是：財企[2005]123號文件不適用于2005年8月15日之前已收到補(bǔ)償款，且在業(yè)務(wù)和賬務(wù)處理兩方面均已處理完畢的企業(yè)搬遷。 新舊規(guī)定的銜接處理財企[2005]123號文件明確自下發(fā)之日（2005年8月15日）起施行。 4．在現(xiàn)金流量表上，前者屬于投資活動性質(zhì)，而后者屬于籌資活動性質(zhì)，因此理論上應(yīng)當(dāng)分解為處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金和收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金兩個項(xiàng)目反映。 對于資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生費(fèi)用和損失，期后獲得批文的情形，由于當(dāng)初費(fèi)用和損失發(fā)生時尚無法估計收到補(bǔ)償款的可能性及其金額，所以不能根據(jù)期后發(fā)生的事實(shí)對原先已作賬務(wù)處理的費(fèi)用和損失進(jìn)行追溯調(diào)整。前述（2）關(guān)于在一定程度上允許費(fèi)用和損失掛賬的處理方法，不應(yīng)追溯到收到批文前已發(fā)生的費(fèi)用和損失，也就是說不能將收到批文前已發(fā)生的費(fèi)用和損失從損益中轉(zhuǎn)出而重新計入其他應(yīng)收款。 如果雖然政府批文明確了應(yīng)收取的搬遷補(bǔ)償款金額，但未明確支付期限、進(jìn)度和方式，則應(yīng)當(dāng)結(jié)合過去的經(jīng)驗(yàn)合理估計將來收到的可能性，如果基本確定可收到補(bǔ)償款項(xiàng)，且補(bǔ)償款項(xiàng)足以彌補(bǔ)這些已發(fā)生的費(fèi)用和損失的，也可以將這些已發(fā)生的費(fèi)用和損失暫掛處理，但應(yīng)考慮是否有必要對這些掛賬的費(fèi)用計提壞賬準(zhǔn)備。 在收到政府關(guān)于確定搬遷補(bǔ)償款金額的批文之前，因?yàn)槟芊袷盏窖a(bǔ)償，以及補(bǔ)償?shù)慕痤~都不能確定，因此不能將已發(fā)生的費(fèi)用和損失在其他應(yīng)收款科目中掛賬，而應(yīng)當(dāng)直接計入發(fā)生當(dāng)期的損益。 對此問題的處理，我們的意見是：（1） 如果除了財企[2005]123號文件中所列舉的損失和費(fèi)用以外，被搬遷企業(yè)還發(fā)生了其他直接與搬遷相關(guān)的費(fèi)用和損失，例如搬遷期間的停工損失等，則這些費(fèi)用和損失應(yīng)如何處理？對此，我們的觀點(diǎn)是：財企[2005]123號文件中未列舉的費(fèi)用和損失，只要是有確鑿證據(jù)表明確實(shí)與當(dāng)前的搬遷活動直接相關(guān)，如果不進(jìn)行當(dāng)前的搬遷活動就不會發(fā)生的費(fèi)用和損失，也應(yīng)該可以直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。對于可搬遷設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試支出，從理論上說應(yīng)當(dāng)將這些固定資產(chǎn)的原賬面價值中所包含的前一次安裝、運(yùn)輸、調(diào)試支出及其所對應(yīng)的累計折舊分別從原值和累計折舊中轉(zhuǎn)銷，再將本次新發(fā)生的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝和調(diào)試支出增加其原值，在該固定資產(chǎn)的剩余可使用年限內(nèi)計提折舊。 直接核銷，又分為兩種情況：一是搬遷中所滅失的原有土地使用權(quán)的原賬面價值，二是因與搬遷直接相關(guān)的一些費(fèi)用性支出，例如可搬遷設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試支出，以及安置職工的支出等。 （2）這些資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)首先按照常規(guī)的固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，對于清理結(jié)束后的凈損益不是計入營業(yè)外收支，而是從專項(xiàng)應(yīng)付款中核銷。 可從搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)中核銷的費(fèi)用和損失的范圍財企[2005]123號文件對于可從搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)中核銷的費(fèi)用開支的范圍采取列舉的方式。 搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)會計處理中的一些特殊問題1． 二、不符合上述政府撥款構(gòu)成條件的補(bǔ)償款項(xiàng)不屬于財企[2005]123號文件的規(guī)范范圍，對其處理尚無明文規(guī)定。實(shí)務(wù)中會出現(xiàn)這樣的情況：補(bǔ)償款的付款人是政府辦的開發(fā)公司，但政府實(shí)際并未向開發(fā)公司撥入該筆補(bǔ)償款項(xiàng)，而是要求或者默許其從土地出讓金、轉(zhuǎn)讓金收入中坐支。 向動