【正文】 重點審核有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協(xié)議和搬遷計劃，有無企業(yè)技術改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計劃或立項，是否在規(guī)定期限內進行技術改造、重置或改良固定資產(chǎn)和購置其他固定資產(chǎn)等。(四)企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。(二)企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。財政部 國家稅務總局 二〇〇七年五月十八日財稅[2007]61號已經(jīng)有新的文件代替了國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知國稅函[2009]118號各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“企業(yè)所得稅法”)及《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》(以下簡稱“實施條例”)規(guī)定的原則和精神，現(xiàn)將企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題明確如下：一、本通知所稱企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎設施建設等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷(包括部分搬遷或部分拆除)或處置相關資產(chǎn)而按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場(招標、拍賣、掛牌等形式)取得的土地使用權轉讓收入。五、本通知印發(fā)之前已做稅務處理的，不再調整；尚未進行稅務處理的，按照本通知的規(guī)定執(zhí)行。四、主管稅務機關要對企業(yè)取得的政策性搬遷補償收入和原廠土地轉讓收入加強管理。（五）搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內，其取得的搬遷收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關成本費用后，其余額并入搬遷企業(yè)當年應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。（三）搬遷企業(yè)沒有重置固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。二、對企業(yè)取得的政策性搬遷收入，應按以下方式進行企業(yè)所得稅處理：（一）搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），以及進行技術改造或安置職工的，準予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術改造和安置職工費用，其余額計入企業(yè)應納稅所得額。最終發(fā)展趨勢如何，目前尚不能作出判斷。但是目前已有不少反饋意見對準則征求意見稿中建議的會計處理方法提出了修改意見。而如前所述，財企[2005]123號文件的規(guī)定總體上與現(xiàn)行會計規(guī)范中收到與特定資產(chǎn)相關的政府撥款的會計處理規(guī)定是一致的。2．財企[2005]123號文件與將來的《企業(yè)會計準則第X號捐贈與補助》的聯(lián)系財政部于2005年7月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第X號捐贈與補助》的第一次征求意見稿。（4）對于搬遷補償款不足以彌補相關損失和費用的情形應如何處理，滬財會[1995]134號文件未作明確，財企[2005]123號文件則明確計入損益（我們理解為應計入營業(yè)外支出）。因此在財企[2005]123號文件實施后，企業(yè)搬遷中新址的“七通一平”支出不應當再核銷專項應付款（當然如果企業(yè)直接從相關開發(fā)公司購入“熟地”，就不會發(fā)生“七通一平”支出）。但是滬財會[1995]134號文件還提及“七通一平”支出和停工損失；財企[2005]123號文件還提及各類可搬遷固定資產(chǎn)的拆卸、運輸、重新安裝、調試等費用支出和職工安置支出等。該問題在財企[2005]123號文件中予以明確。但兩者還是存在以下一些區(qū)別：（1）收到補償款項時的暫掛科目，滬財會[1995]134號文件為“長期應付款”，財企[2005]123號文件為“專項應付款”。該通知第一條規(guī)定如下： 企業(yè)為服從國家治理“三廢”、市政工程項目和國家重點建設規(guī)劃而出讓土地使用權，取得土地補償收入以及通過政府有償出讓土地使用權取得的70%部分的土地補償收入時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應付款”科目；地面建筑物隨著土地使用權出讓而轉入清理報廢時，按建筑物的賬面凈值借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的折舊借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)原價貸記“固定資產(chǎn)”科目；清理完畢后，其凈損失用取得的補償收入彌補時，借記“長期應付款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；發(fā)生的“七通一平”支出、停工損失等有關費用時，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”、“應付工資”等科目；整個置換過程結束后，將“長期應付款”科目的余額轉作資本公積。這也是IAS20與中國現(xiàn)行會計規(guī)范的一項重要差異。另外，IAS20對政府補助的確認采用權責發(fā)生制原則，根據(jù)IAS20第7段的規(guī)定，在企業(yè)能夠滿足補助的附加條件，且能夠收到補助時，即可確認政府補助。根據(jù)上述規(guī)定，鑒于搬遷補償款在實際收到時難以在兩類補助之間作出準確劃分，可以在收到時先在某一負債類科目中暫掛，在發(fā)生可從搬遷補償款中核銷的費用和損失時，將相應金額從負債科目中轉出，直接沖減相關費用和損失（也就是這些費用和損失在利潤表上不出現(xiàn)）；在搬遷完成后，將結余的搬遷補償款按照新購建的各項長期資產(chǎn)的公允價值比例沖減各項相關資產(chǎn)的入賬價值；也可以繼續(xù)予以遞延，在以后這些資產(chǎn)計提折舊或攤銷時沖減其折舊、攤銷費用。也可采用另外一種方法，即報告有關費用項目時將其扣除（IAS20第29段）。政府補助不應當直接貸記股東權益”（見IAS20第12段）。根據(jù)IAS20的基本原則，搬遷補償款項應當分解為兩部分：對于因原有資產(chǎn)報廢處置或收回的損失，以及其他相關費用給予補償?shù)牟糠郑瑸榕c收益相關的政府補助；搬遷補償款超過與收益相關政府補助的部分，應視為政府對于新資產(chǎn)購建成本超過原有資產(chǎn)的補償，應界定為與資產(chǎn)相關的政府補助。在確認該遞延稅款借項時，應特別關注《企業(yè)會計制度》第107條關于該差異未來轉回期間（一般為3年）內應預計有足夠的應納稅所得額產(chǎn)生這一前提條件。因此，在企業(yè)搬遷過程中如涉及部分職工“買斷工齡”或支付其他補償?shù)模€應關注稅務機關是否允許將買斷工齡款一次性稅前扣除。但該文件同時規(guī)定：各種補償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后均勻攤銷。④財企[2005]123號文件規(guī)定用于安置職工的費用可以直接核銷搬遷補償款，我們理解這里所說的安置費主要包括“買斷工齡”的一次性補償金。②財企[2005]123號文件未對搬遷后不再重置同類或類似固定資產(chǎn)時結余款的處理作出明確的規(guī)定，但根據(jù)稅法規(guī)定，此類情形應視同常規(guī)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置進行稅務處理。因此，在重置了同類或類似固定資產(chǎn)的情況下，就會在以后內形成應稅暫時性差異。（3）企業(yè)搬遷涉及所得稅稅務處理與財務處理差異的總結 從上述規(guī)定看，收到搬遷補償費的財務處理與稅務處理差異較大。對企業(yè)列支的財產(chǎn)損失，凡沒有提供上述情況說明資料的，又沒有辦法實際取證，可以進行納稅調整。企業(yè)發(fā)生財產(chǎn)損失的，在向主管稅務機關報送所得稅申報表時，應就其財產(chǎn)損失的類型、程度、數(shù)量、價格、損失理由、扣除期限等作出書面說明，同時附送企業(yè)內部有關部門的財產(chǎn)損失鑒定證明資料等，若涉及由企業(yè)外部造成財產(chǎn)損失的，還應附送企業(yè)外部有關部門、機構鑒定的財產(chǎn)損失證明資料。據(jù)此，我們在審計內資企業(yè)時如遇到此類情形，應當以稅務機關的批文作為確定是否需對該損失進行所得稅納稅調整的依據(jù)。該辦法第44條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失申請稅前扣除，必須符合下列條件：（一）有明確的法律、政策依據(jù)；（二）不屬于政府攤派。（2）搬遷過程中發(fā)生損失的所得稅處理①對內資企業(yè)而言，當搬遷補償款不足以彌補企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費用和損失時，依據(jù)國家稅務總局第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，可以在經(jīng)過稅務機關審批后作為財產(chǎn)損失稅前扣除。實務中內資企業(yè)收到搬遷補償費的稅務處理在很多情況下也是參照國稅函[2003]115號文件執(zhí)行的。該文件的內容如下：①企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質和用途的固定資產(chǎn)（以下稱重置固定資產(chǎn)）的，應將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價。3．企業(yè)所得稅（1）搬遷補償款結余的所得稅處理截至目前，內資企業(yè)所得稅法中對搬遷補償款的稅務處理未作專門規(guī)定。在審計中，我們需要關注是否已獲得稅務機關的免稅批文。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務機關提出免稅申請，經(jīng)稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。2．土地增值稅根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補償費或拆遷過程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權調換，暫免征收營業(yè)稅。二、被拆遷單位和個人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費或補償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應征收營業(yè)稅。例如福建省地方稅務局《關于拆遷補償業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（閩地稅發(fā)[2004]63號）規(guī)定：一、拆遷人給予被拆遷單位和個人補償安置的房屋，不論其以何種方式結算價款，均屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。另外，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅（有人將其理解為對被收回土地使用權的補償不征收營業(yè)稅）。三、與搬遷補償款項相關的稅務處理問題1．營業(yè)稅截至目前，對搬遷補償費是否要交納營業(yè)稅的問題，在國家級的稅務文件中尚無明確規(guī)定。這是因為：從財政部發(fā)布的有關企業(yè)財務、會計處理的文件的慣例來看，凡是標明“自發(fā)布之日起執(zhí)行”之類的文件，對于發(fā)布日前已完成的交易基本上都沒有追溯的效力，最典型的例子是當初的財會[2001]64號文和“問題解答二”中關于股權投資貸差計入資本公積的規(guī)定。對于該文件有無追溯既往的效力這一問題，文件并未作出規(guī)定。但是，由于補償款收到時整個搬遷過程尚未結束，難以對搬遷補償款在投資和籌資活動之間按照可靠的標準進行估計和劃分，因此通常采用簡化處理方法，即全部作為“收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”處理。3．收到搬遷補償款項在現(xiàn)金流量表上的列示從理論上說，搬遷補償款可以分為兩部分：一是對舊資產(chǎn)清理和報廢損失以及因搬遷而發(fā)生的各項費用和損失的補償，二是因新資產(chǎn)的購建成本高于原資產(chǎn)，而對所增加的成本給予的補助。這是因為：對于補償款項能否收到，以及補償款金額的估計，都應當基于資產(chǎn)負債表日所能獲得的信息。（3）為穩(wěn)健起見，在任何情況下均不應將尚未收到的搬遷補償款預計入賬。（2）在政府關于搬遷補償款金額的批文（應以書面文件為證）收到后、搬遷補償款實際收到之前發(fā)生的與本次搬遷直接相關的費用和損失，如果在批文中有明確的關于支付期限、進度和方式的規(guī)定，因而可以合理預期將會按照該批文的規(guī)定收到搬遷補償款的，則可以在“其他應收款”科目中暫掛（但掛賬金額不應超出可收到的補償款金額），待收到補償款后與“專項應付款”對沖。2．搬遷已經(jīng)開始但尚未收到搬遷補償款項時的處理有時政府的搬遷補償款到位比較晚，在實際到位時企業(yè)已經(jīng)開始實施搬遷，并已發(fā)生了可以從專項應付款中核銷的損失和費用。但因為這種操作比較復雜，實際上多數(shù)采用簡化的處理方法。對于所滅失的土地使用權，視同國家提前收回，故其攤余價值應當作為損失，從專項應付款中核銷。因此需要注意：在編制現(xiàn)金流量表的間接法部分時，這部分固定資產(chǎn)清理損益不包含于“固定資產(chǎn)報廢損失”和“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失”兩個項目內。根據(jù)該文件的規(guī)定，可從搬遷補償款中核銷的費用開支主要包括兩種類型：（1）間接核銷，指因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)的清理損失。對此我們認為：此類款項應當視為企業(yè)轉讓其無形資產(chǎn)（土地使用權）和相關固定資產(chǎn)所收到的款項，應當在扣除所清理或報廢的資產(chǎn)的賬面價值以及其他因搬遷直接導致的費用后，將余額計入損益處理；但如果確有證據(jù)表明所收到的搬遷補償款顯著高于所清理或報廢的資產(chǎn)的公允價值以及其他因搬遷直接導致的費用之和，則所清理或報廢的資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額可以計入損益；同時應將超出部分視同非政府機構所給予的、與重新購建新資產(chǎn)相關的捐贈，計入資本公積。這種情況違反了財政收支“收支兩條線”管理的規(guī)定，因而是不合規(guī)的；同時也因為其直接來源不是財政，不能認定為政府撥款?？梢砸髣硬疬w的具體實施者提供收到政府撥款的銀行進賬單復印件，核實其付款人是否為財政專戶。凡不能提供相關政府批文或者函證確認其各項主要條款內容的，則不能認定為政府撥款。②補償款項最終來源于政府財政專戶，動拆遷的具體實施者在這一過程中只是起到代收代付的作用，即把政府撥給的款項原封不動地支付給各家被搬遷企業(yè)，并不利用搬遷補償款的收付過程謀取其自身的經(jīng)濟利益和其他利益。同時，動拆遷的具體實施者通過與被搬遷企業(yè)的談判，意圖盡量壓低補償金額，實際支付的補償金額與其從政府收到的款項之間的差額就形成了動拆遷的具體實施者的利潤。政府可以委托專業(yè)的評估機構和其他中介機構對被拆遷的房屋、收回的土地使用權以及被搬遷企業(yè)因搬遷而需發(fā)生的其他增量費用和損失進行評估，在此基礎上確定需支付的補償款項金額，但補償款項金額的最終決定權應當在政府手中，最終以批文的形式加以明確。（2）從動拆遷的具體實施者，例如專業(yè)動拆遷公司、政府辦的“開發(fā)公司”或者被搬遷企業(yè)所在的企業(yè)集團（控股公司）獲取補償金?？铐椫苯觼碓从谡旧砭褪窃擁梽硬疬w系政府主導的一項重要證據(jù)。在實務操作中，此類款項的收取可能有以下幾種途徑，應當分別情況處理：（1）直接從政府取得補償金，也就是付款人為政府財政專戶。因此，此類情況下的搬遷及其補償款的處理不適用財企[2005]123號文件的規(guī)定。這種安排中雖然有土地儲備中心作為中間人，但只是為了滿足相